О. Горюнова - Внеоборотные активы: бухгалтерский и налоговый учет

• Название: Внеоборотные активы: бухгалтерский и налоговый учет
• Автор: О. Горюнова
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит

Данное практическое пособие разработано для бухгалтеров-практиков и для работников налоговых органов, а также может послужить настольной книгой для руководителей предприятий и студентов вузов.

В пособии освещаются такие важные вопросы, как вложения во внеоборотные активы, учет основных средств и нематериальных активов.

Пособие написано с изменениями и дополнениями в законодательной базе по состоянию на 2004 г.

---

Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (календарного года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв. При этом фактически осуществленные затраты на ремонт списываются за счет средств созданного резерва. Но в случае если сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Порядок формирования резерва определен ст. 324 Налогового кодекса Российской Федерации.

Резерв создается путем отчислений, производимых в течение налогового периода на последний день определенного отчетного периода.

Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость образуется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию, по состоянию на начало налогового периода, в котором формируется резерв.

При определении нормативов плановых отчислений в резерв организации необходимо рассчитать предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать средней величины фактических затрат на ремонт, сложившейся за последние три года.

Поскольку налоговое законодательство ограничивает сумму резерва, принимаемую для целей налогообложения, то во избежание ведения двойного учета организациям следует в бухгалтерском учете начислять резерв в том же порядке, что и в налоговом учете.

Пример

Организация согласно принятой учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2004 г. осуществляет резервирование сумм на проведение ремонта объектов основных средств. При этом для целей бухгалтерского учета сумма резерва определяется по тем же правилам, что и для целей налогового учета, т. е. в порядке, предусмотренном ст. 324 Налогового кодекса Российской Федерации.

Первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств по состоянию на 01.01.2003 г. составила 1 000 000 руб.

Предельная сумма плановых отчислений в резерв на 2004 г. исходя из сметной стоимости и периодичности ремонта объектов (по специальному расчету) – 250 000 руб. Норматив отчислений составляет 25 %

(250 000 руб. / 1 000 000 руб. × 100 = 25 руб.).

Сумма фактических расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года:

1-й год – 500 000 руб.;

2-й год – 400 000 руб.;

3-й год – 300 000 руб.

Предельная сумма резерва на 2004 г. составит 400 000 руб.

((500 000 руб. + 400 000 руб. + 300 000 руб.) / 3 = 400 000 руб.).

Следовательно, для целей налогообложения в 2004 г. организация может формировать резерв на ремонт основных средств в размере 300 000 руб. Отчисления в резерв производятся в течение всего года равномерно. Ежемесячная сумма плановых отчислений составит 33 333 руб.

(400 000 руб. / 12 месяцев = 33 333 руб.).

Эта сумма будет входить в состав прочих расходов, принимаемых для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете организации ежемесячно будет отражаться запись по начислению резерва – произведено отчисление в резерв на осуществление ремонта основных средств:

Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» – 33 333 руб.

В соответствии со ст. 324 Налогового кодекса Российской Федерации по общему правилу резерв создается на один налоговый период. И если на конец налогового периода останется неиспользованный остаток резерва, то эта сумма включается в состав внереализационных доходов организации на последнюю дату текущего налогового периода.

При этом в бухгалтерском учете неиспользованный остаток резерва в состав внереализационных доходов не включается, а сторнируется, т. е. на эту сумму уменьшается сумма затрат. Поэтому в случае неполного использования резерва по итогам года данные бухгалтерского и налогового учета разойдутся: сумма внереализационных доходов и сумма расходов на производство и реализацию в налоговом учете будут превышать, соответственно, сумму внереализационных доходов кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» и сумму затрат, отраженную в бухгалтерском учете на счетах учета затрат на производство, на размер неиспользованного резерва.

Пример

Предположим, что в условии примера 2 сумма фактических затрат на ремонт основных средств за год составила 150 000 руб. Перенос резерва на следующий год учетной политикой организации для целей налогообложения не отражен. В этом случае неиспользованная часть резерва в размере 80 000 руб. по состоянию на 31.12.2003 г. должна быть включена в налоговом учете в состав внереализационных доходов организации.

В бухгалтерском учете организации излишне начисленная сумма резерва сторнируется – сторнировочная запись на сумму неиспользованного резерва:

Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» – 80 000 руб.

Перенос неиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период может быть осуществлен только в том случае, если в соответствии со своей принятой учетной политикой организация осуществляет накопление средств для финансирования особо сложных и дорогих видов капитального ремонта более одного налогового периода. При этом накопление средств на проведение подобного ремонта должно подтверждаться графиком проведения капитального ремонта.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, имеющих капитальный характер, связано с занижением налоговой базы, т. о., в составе издержек производства не могут быть учтены затраты по модернизации оборудования, реконструкции объектов основных средств и затраты на техническое перевооружение предприятий.

Реконструкция предприятий представляет собой переустройство имеющихся цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения без расширения существующих зданий и сооружений, которое связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня исходя из достижений научно-технического прогресса по комплексному проекту.

Техническое перевооружение предприятий представляет собой комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой технологии и техники, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования более новым, а также мероприятия по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.

Расширение предприятий представляет собой строительство дополнительных производств на действующем предприятии или прилегающей территории с целью создания дополнительных или новых производственных мощностей. К расширению действующих предприятий относится строительство филиалов, входящих в состав основного производства (без выделения на самостоятельный баланс). Новым строительством признается строительство комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения только что построенных предприятий, зданий и сооружений, а также филиалов и отдельных производств, цехов и участков, которые после ввода в эксплуатацию будут отражаться в самостоятельном балансе, осуществляемое на новых площадках в целях формирования новых производственных мощностей. При выполнении данных работ заполняется акт формы № ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств».

Модернизация, реконструкция, строительство и расширение объектов основных средств производятся на основании технико-экономического обоснования и типового проекта, а капитальный и средний ремонты осуществляются на базе актов технического осмотра объектов основных средств и сметной документации.