Александр Анищенко - Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов

• Название: Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов
• Автор: Александр Анищенко
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2010
• ISBN: 978-5-699-35823-6

В этом исключительно полезном бухгалтерам издании детально с помощью многочисленных практических примеров и подробных расчетов освещены вопросы организации раздельного учета для НДС и налога на прибыль, что вызвано применением различных налоговых ставок, освобождением от налогообложения, а в отдельных случаях – особым порядком определения налоговой базы.

Отдельное внимание в издании уделено тонкостям ведения раздельного учета при использовании специальных налоговых режимов.

Данное практическое пособие также содержит анализ сложных моментов, для которых отсутствуют правила ведения раздельного учета, и включает подробные рекомендации, касающиеся таких ситуаций.

Издание также будет очень полезно руководителям организаций, финансистам, экономистам, аудиторам, налоговым консультантам и студентам экономических специальностей вузов.

---

Александр Владимирович Анищенко Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов

1. РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ И НДС

Наиболее значимым для налогоплательщиков понятие «раздельный учет» становится в случае начисления, возмещения и уплаты НДС. Ведь от правильности ведения раздельного учета зависит как минимум возможность получить вычет по «входному» налогу на добавленную стоимость. В то же время правила ведения раздельного учета по НДС не так-то и понятны, как может показаться на первый взгляд.

Требование об обязательном ведении раздельного учета и описание порядка ведения такого учета содержится в главе 21 НК РФ – собственно в ст. 165 и 170 НК РФ.

В п. 10 ст. 165 НК РФ указано, что порядок определения суммы «входного» НДС, относящейся к товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для производства и реализации товаров, работ или услуг, реализация которых облагается по налоговой ставке 0 %, устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения.

Распределению подлежит «входной» налог, который относится к операциям, как подлежащим налогообложению, так и освобожденным от него (п. 4 ст. 170 НК РФ). Порядок такого распределения должен быть установлен в учетной политике для целей налогообложения.

В главе 21 НК РФ есть еще одно упоминание о необходимости ведения раздельного учета: если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, то он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

1.1. Операции облагаемые и не облагаемые НДС

Начнем с наиболее часто встречающейся ситуации: налогоплательщику приходится делить «входной» НДС между операциями, облагаемыми и не облагаемыми этим налогом.

Несмотря на то что с этой темой уже много лет постоянно сталкивается большое количество налогоплательщиков, вопросы по ней остаются, причем они касаются даже не нюансов, а основных определений.

1.1.1. Раздельный учет – что это такое?

Механизм расчета пропорции для распределения сумм «входного» НДС, которые относятся одновременно как к облагаемым, так и к не облагаемым этим налогом операциям, приведен в ст. 170 НК РФ.

Если такого раздельного учета нет, то вся сумма «входного» НДС по приобретенным товарам, работам и услугам (в том числе по основным средствам и нематериальным активам) возмещению из бюджета не подлежит, но и включить ее в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, нельзя.

Необходимая для ведения раздельного учета пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных за налоговый период. Период для определения пропорции равен налоговому периоду. Напомним, что согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС в настоящее время является квартал.

Таким образом, если сумму «входного» НДС прямо отнести к облагаемым или не облагаемым НДС операциям нельзя ввиду того, что они одновременно относится и к тем, и к другим, то «входной» НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости активов в той доле, в какой они сами используются при производстве и реализации товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом.

Пример 1

ОАО «Белремсбыт» производит два вида продукции. Реализация одного из них облагается НДС, а другого – нет.

Однако при этом производство и того, и другого вида продукции осуществляется на одной и той же арендуемой площади.

В I квартале 2010 г. стоимость аренды составила 600 000 руб., в том числе НДС – 91 525 руб.

Выручка общества за этот же период составила от реализации продукции:

– не облагаемой налогом – 10 684 000 руб.;

– облагаемой налогом – 14 589 000 руб. (в том числе НДС – 2 225 441 руб.).

Общая сумма выручки (без НДС) составила 23 047 559 руб. (10 684 000 + 14 589 000 – 2 225 441).

Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки общества составила 46,36 % (10 684 000 руб.: 23 047 559 руб. × 100 %).

«Входной» НДС из арендной платы, который не принимается к вычету, а только увеличивает размер расходов общества, равен 42 431 руб. (91 525 руб. × 46,36 %).

Оставшуюся сумму «входного» НДС в размере 49 094 руб. (91 525 – 42 431) общество может предъявить к вычету из бюджета.

Этот пример позволяет нам перейти к «главной загадке» п. 4 ст. 170 НК РФ. Если вы были внимательны, то заметили, что порядок расчета пропорции определен однозначно – без вариантов.

А вот в п. 4 ст. 170 НК РФ сказано буквально следующее: «Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции… принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период».

Вот и возникает вопрос: если порядок расчета пропорции для распределения не имеет других вариантов, то какой же тогда порядок распределения должен быть установлен в учетной политике для целей налогообложения?

По мнению автора, читая п. 4 ст. 170 НК РФ, нужно четко различать, что требование о расчете пропорции в отношении активов, используемых как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, вовсе не равнозначно требованию о ведении раздельного учета сумм «входного» НДС.

Грубо говоря, это вообще совершенно разные вещи.

Ведь в тексте п. 4 ст. 170 НК РФ сказано, в частности, следующее.

Во-первых, если товары, работы или услуги, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются исключительно в деятельности, облагаемой НДС, то «входной» налог по ним полностью принимается к возмещению из бюджета.

Во-вторых, если товары, работы или услуги, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, то «входной» налог по ним полностью учитывается в их стоимости.

И, в-третьих, если товары, работы или услуги используются и в той, и в другой деятельности, то часть «входного» НДС, которая к ним относится, подлежит возмещению из бюджета, а часть – нет.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Указанную же в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорцию надо применять в отношении только тех товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов, которые одновременно используются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций.

От себя отметим, что обычно под эту категорию подпадают основные средства, нематериальные активы, товары, работы и услуги, относящиеся к общепроизводственным или общехозяйственным расходам.

Напомним: такие расходы примечательны тем, что распределить их (и, значит, «входной» НДС, который к ним относится) между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями можно только условно – исходя из заранее установленной базы для такого распределения.

Из этого, как нам представляется, можно сделать такой вывод.

Если налогоплательщик в состоянии объективно и обоснованно установить факт использования товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов только в операциях, облагаемых НДС, то весь «входной» налог, относящийся к ним, можно полностью принять к вычету.

Если налогоплательщик в состоянии объективно и обоснованно установить факт использования товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов только в операциях, не облагаемых НДС, то весь «входной» налог, относящийся к ним, следует полностью включить в их стоимость.

Это вполне будет соответствовать положениям абз. 2 и 3 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, как нам кажется, раздельный учет нужен именно для того, чтобы вести учет «входного» НДС по поступающим активам сразу по трем направлениям, а именно по товарам, работам, услугам, используемым: