Александр Анищенко - Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов

• Название: Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов
• Автор: Александр Анищенко
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2010
• ISBN: 978-5-699-35823-6

В этом исключительно полезном бухгалтерам издании детально с помощью многочисленных практических примеров и подробных расчетов освещены вопросы организации раздельного учета для НДС и налога на прибыль, что вызвано применением различных налоговых ставок, освобождением от налогообложения, а в отдельных случаях – особым порядком определения налоговой базы.

Отдельное внимание в издании уделено тонкостям ведения раздельного учета при использовании специальных налоговых режимов.

Данное практическое пособие также содержит анализ сложных моментов, для которых отсутствуют правила ведения раздельного учета, и включает подробные рекомендации, касающиеся таких ситуаций.

Издание также будет очень полезно руководителям организаций, финансистам, экономистам, аудиторам, налоговым консультантам и студентам экономических специальностей вузов.

---

Таким образом, расчет 5 %-ного лимита будет следующим.

1. Нужно найти удельный вес реализации необлагаемых товаров в общей стоимости реализованных товаров. Он равен 31,4 % ((1 450 000 руб.: (5 450 000 руб. – 831 356 руб.) × 100 %).

2. Необходимо распределить общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию не облагаемых НДС товаров, в соответствии с их удельным весом в общей выручке от реализации. Их сумма составляет 251 200 руб. (800 000 руб. × 31,4 %).

3. Теперь можно найти величину общехозяйственных расходов, приходящихся на реализацию облагаемых НДС товаров, – 548 800 руб. (800 000 руб. – 251 200 руб.).

4. Далее следует рассчитать совокупные расходы, связанные с реализацией, II квартал 2010 года. Их общая сумма равна 5 060 000 руб. (3 100 000 руб. + 650 000 руб. + 350 000 руб. + 160 000 руб. + 800 000 руб.), в том числе расходы, связанные с реализацией товара:

– облагаемого НДС – 3 998 800 руб. (3 100 000 руб. + 350 000 руб. + 548 800 руб.);

– не облагаемого НДС товара – 1 061 200 руб. (650 000 руб. + 160 000 руб. + 251 200 руб.).

5. Наконец необходимо рассчитать удельный вес совокупных расходов, связанных с реализацией не облагаемых НДС товаров, в общей величине совокупных расходов, связанных с реализацией, за данный налоговый период. Он составляет 21 % ((1 061 200 руб.: 5 060 000 руб.) × 100 %).

Как видно, доля совокупных расходов, связанных с реализацией товаров, не облагаемых НДС, составляет более 5 % от общей суммы совокупных расходов компании за данный налоговый период.

Поэтому обществу следует распределить сумму входного НДС между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями.

А теперь давайте поставим вопрос иначе. Можно ли не вести раздельный учет при осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, если доля совокупных расходов на производство товаров, (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на все осуществляемые организацией виды деятельности? Другими словами: можно ли всю сумму «входного» НДС данного налогового периода включать в состав налоговых расходов?

Разумеется, нельзя.

В соответствии с нормами п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет сумм «входного» НДС только в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на производство.

В обратной ситуации раздельный учет вести необходимо.

Эта точка зрения подкрепляется письмом Минфина России от 03.08.2009 № 03-07-07/60.

1.1.3. Раздельный учет, НДС и ЕНВД

Пропорция, установленная в п. 4 ст. 170 НК РФ, распространяется и на те случаи, когда налогоплательщик одновременно уплачивает ЕНВД и платит налоги исходя из общей системы налогообложения. Чаще всего такая ситуация возникает у торговых организаций. Ведь оптовые продажи на ЕНВД не переводятся, а вот розница переводится.

Сложность данного вопроса состоит в том, что налогоплательщику не приходится делить НДС, относящийся одновременно к обоим видам деятельности. При приобретении товаров, как правило, трудно сказать заранее, в каком из видов торговли – оптовом или розничном – эти товары будут реализованы. Ведь это выяснится только в момент их реализации.

Как нам представляется, применение способа расчета, прописанного в п. 4 ст. 170 НК РФ, в том случае, когда в одном из налоговых периодов происходит только розничная или только оптовая торговля, будет не вполне корректным.

Так, например, если в налоговом периоде была только розничная торговля, то формально весь «входной» НДС по закупленным в данный налоговый период товарам надо отнести на увеличение их стоимости. Но ведь вполне возможно, что в следующем налоговом периоде эти товары будут реализованы оптом, т. е. в деятельности, облагаемой НДС. И понятно, что налогоплательщик понесет серьезные финансовые потери из-за невозможности вычета.

Естественно, для многих организаций было бы удобно при приобретении товаров ставить весь «входной» НДС, относящийся к ним, к вычету, а впоследствии, если выяснится, что их часть использована в деятельности, не облагаемой налогом, соответствующую часть «входного» НДС восстановить.

Пример 9

ООО «Мастер-М» приобрело в марте 2010 г партию товара ценой 1 160 000 руб., в том числе НДС – 176 949 руб.

Общество занимается оптово-розничной торговлей. По розничной торговле оно переведено на уплату ЕНВД.

В налоговой декларации по НДС за I квартал 2010 г. общество поставило всю сумму «входного» НДС – 176 949 руб. – к возмещению.

В апреле 2010 г. часть этой партии – в размере 690 000 руб. – была реализована через розничную сеть. В налоговой декларации за II квартал 2010 г. общество восстановило часть ранее возмещенного НДС в сумме 124 200 руб. (690 000 руб. × 18 %).

Разумеется, финансисты не в восторге от такого метода. Они полагают, что такое метод – это не что иное, как отсутствие раздельного учета. И тогда вообще получается, что все указанные вычеты сумм «входного» НДС произведены неправомерно.

В лучшем случае такому налогоплательщику следует произвести корректировку налоговых вычетов путем уменьшения ранее принятых к вычету сумм НДС, внеся соответствующие изменения в книгу покупок.

Если идти навстречу требованиям налоговиков и финансистов, то налогоплательщику еще придется заплатить пеню.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Таким образом, налогоплательщик обязан представить в налоговую инспекцию по месту его постановки на учет уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором производились вычеты входного НДС по приобретенным товарам. Но так как сумма НДС, предъявленного к возмещению, в уточненной декларации будет меньше, чем в первоначальной декларации, то налогоплательщику придется начислить и уплатить пеню.

Пример 10

Обратимся к ситуации, рассмотренной выше в примере 9. По мнению Минфина России, действия ООО «Мастер-М» неправомерны.

Общество обязано было представить уточненную налоговую декларацию за I квартал 2010 г., в которой сумма НДС, подлежащего возмещению из бюджета, будет уменьшена на 124 200 руб.

Это означает, что общество обязано исчислить и уплатить пеню за несвоевременную уплату НДС.

Изложенную в примере 10 позицию Минфина России можно найти в его письме от 06.12.2006 № 03-04-15/214.

Правда, в этом письме сделана важная оговорка относительно необходимости подавать уточненную налоговую декларацию. По мнению финансистов, она зависит от того, ведется у налогоплательщика раздельный учет или нет.

Если такого учета нет и налогоплательщик весь входной НДС предъявлял к вычету из бюджета, а потом оказалось, что часть принятого к вычету налога относится к деятельности, не облагаемой НДС, то он совершил ошибку. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

В этом случае следует подавать уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором «входной» НДС был принят к вычету в полном объеме. И, следовательно, придется начислять пеню.

Если же раздельный учет сумм «входного» НДС имел место, то излишне принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам, в дальнейшем реализованным в деятельности, не облагаемой НДС, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором эти приобретенные товары были реализованы.

Это значит, что уточненную декларацию подавать не надо и соответственно не надо начислять пени.

Таким образом, если по другим активам организация ведет раздельный учет, то факт излишнего предъявления к вычету сумм «входного» НДС по какому-то конкретному товару можно будет объяснить наступлением непредусмотренных обстоятельств, а не недобросовестностью.

Пример 11

ООО «Мимоза» занимается оптово-розничной торговлей. Розничная торговля общества переведена на уплату ЕНВД.

В марте 2010 г. компания приобрела партию товара для продажи оптом. Стоимость партии – 500 000 руб., в том числе НДС – 76 271 руб. В налоговой декларации за этот квартал «входной» НДС был предъявлен к вычету из бюджета.

Однако в мае 2010 г. у покупателя, для которого предназначалась данная партия, возникли финансовые проблемы, и он смог приобрести только часть партии на сумму 200 000 руб. Оставшуюся часть товара общество реализовало во II квартале 2010 г. через свою розничную сеть.

Так как организацией ведется раздельный учет сумм «входного» НДС, то она имеет право не подавать корректирующую налоговую декларацию за I квартал 2010 г., а отразить сумму восстановленного входного налога в налоговой декларации за II квартал 2010 г.