Александр Анищенко - Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов

• Название: Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов
• Автор: Александр Анищенко
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2010
• ISBN: 978-5-699-35823-6

В этом исключительно полезном бухгалтерам издании детально с помощью многочисленных практических примеров и подробных расчетов освещены вопросы организации раздельного учета для НДС и налога на прибыль, что вызвано применением различных налоговых ставок, освобождением от налогообложения, а в отдельных случаях – особым порядком определения налоговой базы.

Отдельное внимание в издании уделено тонкостям ведения раздельного учета при использовании специальных налоговых режимов.

Данное практическое пособие также содержит анализ сложных моментов, для которых отсутствуют правила ведения раздельного учета, и включает подробные рекомендации, касающиеся таких ситуаций.

Издание также будет очень полезно руководителям организаций, финансистам, экономистам, аудиторам, налоговым консультантам и студентам экономических специальностей вузов.

---

Однако налоговики с сомнением относятся к самой постановке вопроса о том, что плательщик НДС может по собственной инициативе отложить момент вычета. На их взгляд, это противоречит правилам ст. 172 НК РФ. Там сказано, что по общему правилу НДС необходимо возмещать в том периоде, в котором организация получила такое право.

В то же время в такой позиции налоговиков, по нашему мнению, есть и формальный пробел. Ведь если подумать, то очевидно, что в рассматриваемой ситуации право на вычет «входного» НДС в момент приобретения партии материала или сырья отсутствует. Дело в том, что в момент приобретения активов еще неизвестен размер налогового вычета и определится он только тогда, когда материал или сырье будут использованы по назначению.

Пример 4

ОАО «Металлопрокат» получило партию сырья стоимостью 3 600 000 руб., в том числе НДС – 549 152 руб. Из этого сырья выпускается как облагаемая, так и не облагаемая НДС продукция.

Партия сырья была приобретена в марте 2010 г, но отпущена в производство только в июне 2010 г.

Учетная политика общества в целях налогообложения предусматривает, что расчет суммы «входного» НДС, которая может быть предъявлена к возмещению из бюджета, по партиям сырья определяется только после установления факта их использования в производстве для изготовления облагаемого или необлагаемого вида продукции.

Поэтому расчет сумм «входного» НДС, предъявляемых к вычету по данной партии сырья, общество будет производить уже только по итогам II квартала 2010 г.

Самое главное, что такой вариант получил судебную поддержку.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 08.07.2009 № КА-А41/5327-09 судьи решили, что предъявление вычета по НДС по строительно-монтажным работам позднее ввода основных средств в эксплуатацию само по себе не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов, заявленных с соблюдением норм действующего законодательства. Но еще более важно, что суд опирался на определение ВАС РФ от 08.08.2008 № 9726/08.

ВАС РФ решил, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит требований о принятии к вычету НДС исключительно в периоде принятия активов к учету и о невозможности заявления вычета «входного» НДС в последующие налоговые периоды. Единственным ограничением в данном случае является срок давности для предъявления налога к вычету. Он составляет три года с момента окончания налогового периода, в котором «входной» НДС был предъявлен налогоплательщику.

Так что сейчас у первого варианта ведения раздельного учета появились неплохие перспективы.

 Второй вариант. Есть предложение возмещать «входной» НДС в полном объеме, а потом – при необходимости – восстанавливать ту его часть, которая не может быть возмещена если, например, материал, к которому относился этот «входной» НДС, впоследствии пошел на производство товаров, работ или услуг, не облагаемых НДС.

Таким образом, компания предъявляет к вычету весь «входной» НДС, полученный от поставщика, в периоде оприходования активов. А далее при выбытии этого актива для осуществления операций, не облагаемых НДС, восстанавливает соответствующую сумму налога.

Если такая операция будет единичным случаем, то, по нашему мнению, уточненную налоговую декларацию подавать не нужно. Дело в том, что налогоплательщик имеет полное право сказать, а налоговики не смогут это опровергнуть, что на момент предъявления к вычету всей суммы «входного» налога у него не было намерения использовать приобретенный актив в необлагаемых операциях.

Поэтому как минимум формально налоговая декларация по НДС на момент приобретения актива была составлена верно. Ошибок там не было, и исправлять нечего. Последующее использование части актива в не облагаемых НДС операциях и необходимость восстановления части «входного» НДС являются самостоятельными хозяйственными событиями и должны быть отражены в налоговой декларации за тот налоговый период, когда они имели место.

Пример 5

ОАО «Контур» в I квартале 2010 г. приобрело партию материалов, которые используются в производстве как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров. Стоимость партии – 1 440 000 руб., в том числе НДС – 219 661 руб.

По итогам квартала общество предъявило «входной» НДС по этой партии материалов к налоговому вычету в полном объеме.

Затем в апреле 2010 года часть этой партии была отправлена в производство товаров, не облагаемых НДС. Стоимость этой части составляет 460 000 руб. без учета НДС.

Следовательно, сумма «входного» НДС, относящегося к этой части партии, равна 82 812 руб. (219 661 руб. × (460 000 руб.: (1 440 000 руб. – 219 661 руб.))).

Эту сумму общество восстанавливает к уплате в бюджет в налоговой декларации за II квартал 2010 г.

Второй вариант был бы слишком хорош для налогоплательщика, если бы его можно было так спокойно применять. Ведь он далеко не так выгоден бюджету.

Налоговики полагают, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в периоде приобретения активов, при таком развитии событий будет неправомерно занижена.

Аргументы они при этом приводят следующие.

Таким способом произвести возмещение НДС с последующим восстановлением можно только один раз – если организация до момента восстановления НДС вообще не осуществляла не облагаемые налогом операции, и они у нее появились только потом. Если же такие операции у компании уже были раньше, то тут надо руководствоваться п. 4 ст. 170 НК РФ и вести раздельный учет «входного» НДС в момент поступления активов. А если раздельного учета не будет, то вся сумма «входного» налога по приобретенным активам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Следовательно, налогоплательщик как минимум обязан каждый раз подавать уточненную налоговую декларацию и платить пени.

Приведем одно показательное дело – постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2002 № А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/2002-С1.

Налоговики посчитали, что приказом организации об учетной налоговой политике закреплен раздельный учет входного НДС по приобретенным для оптовой и розничной торговли товарам по методике, противоречащей налоговому законодательству.

Приобретенные компанией товары могли быть реализованы как в розничной торговле, переведенной на ЕНВД, так и в оптовой торговле, облагаемой НДС.

Учет НДС при передаче товаров в розничную торговлю велся налогоплательщиком следующим образом.

1. Передача товаров в розничную торговлю оформлялась расходной накладной с указанием ставки и суммы НДС.

2. На основании расходных накладных ежемесячно составлялись сводные ведомости передачи товаров в розничную торговлю с указанием суммы НДС.

3. На основании ведомостей передачи товаров ежемесячно составлялся журнал-ордер по расходу товаров, где указывалась сумма НДС по товарам, переданным в розничную торговлю, по которым налог подлежал восстановлению в данном налоговом периоде.

Налоговики сочли такую методику разделения «входного» НДС по товарам неправомерной. Они указали, что раз товар заранее предназначался как для розничной, так и для оптовой торговли, то при приобретении товаров «входной» НДС должен был бы сразу разделяться на относящийся к облагаемым и относящийся к не облагаемым НДС видам деятельности. И использовать нужно было пропорцию из п. 4 ст. 170 НК РФ.

Рассчитав средний процент выручки за проверенный период по розничной и оптовой торговле, налоговая инспекция определила сумму НДС, не подлежащую вычету, расчетным путем. Разумеется, с суммой, исчисленной самим налогоплательщиком, она не совпала.

При этом налоговики не обратили никакого внимания на тот факт, что расчет компании, в отличие от расчета налоговой инспекции, отличался абсолютной точностью.

А вот арбитражный суд решил, что избранная налогоплательщиком методика исчисления «входного» НДС не противоречит нормам действующего законодательства. Порядок исчисления недоимки по НДС, который применила налоговая инспекция, не основан на нормах закона, поэтому признан судом необоснованным.

Тем не менее нужно уточнить, что в данном деле раздельный учет у налогоплательщика все-таки существовал и был утвержден в учетной политике в целях налогообложения. Спор шел не о наличии или отсутствии раздельного учета, а о его правильности или неправильности.

Впрочем, поскольку вышеприведенное дело достаточно давнее, рассмотрим еще одно, более свежее – постановление ФАС Центрального округа от 24.10.2008 № А35-812/08-С21.

Оно ценно уже тем, что налогоплательщик действовал наиболее прямо. Весь «входной» НДС по приобретенным товарам он предъявлял к вычету, а потом восстанавливал к уплате в бюджет тот «входной» налог, который относился к товарам, переданным им в розницу. Этот порядок он закрепил в учетной политике в целях налогообложения.

Налоговики, разумеется, сочли его недопустимым. Однако арбитражный суд не нашел в этом ничего криминального.