Александр Анищенко - Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов

• Название: Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов
• Автор: Александр Анищенко
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2010
• ISBN: 978-5-699-35823-6

В этом исключительно полезном бухгалтерам издании детально с помощью многочисленных практических примеров и подробных расчетов освещены вопросы организации раздельного учета для НДС и налога на прибыль, что вызвано применением различных налоговых ставок, освобождением от налогообложения, а в отдельных случаях – особым порядком определения налоговой базы.

Отдельное внимание в издании уделено тонкостям ведения раздельного учета при использовании специальных налоговых режимов.

Данное практическое пособие также содержит анализ сложных моментов, для которых отсутствуют правила ведения раздельного учета, и включает подробные рекомендации, касающиеся таких ситуаций.

Издание также будет очень полезно руководителям организаций, финансистам, экономистам, аудиторам, налоговым консультантам и студентам экономических специальностей вузов.

---

Сумма восстановленного налога составит 45 763 руб. (76 271 руб. – (76 271 руб. × 200 000 руб.: 500 000 руб.)).

Кстати, финансисты полагают недопустимым распределять сумму «входного» НДС исходя из размера площадей, используемых под тот или иной вид деятельности, – см. письмо Минфина России от 12.07. 2005 № 03-04-11/153.

Впрочем, как мы уже рассказывали ранее, если налогоплательщик решится не исследовать тонкости мнений и разъяснений налоговиков и финансистов, а будет поступать так, как ему удобно, он может рассчитывать на поддержку в арбитражном суде. Мы имеем в виду возможность сначала предъявлять всю сумму «входного» НДС к вычету, а потом – по мере необходимости – восстанавливать ее часть к уплате в бюджет.

По крайней мере, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2002 по делу № А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/2002-С1 такое решение проблемы было признано не противоречащим действующему законодательству. Да и постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2009 № А82-125/2009-37 вселяет очень большие надежды.

Ну и, наконец, разберемся с вопросом применения 5 %-ной льготы в данной ситуации.

Право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг или имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на производство, не распространяется на организации, совмещающие ЕНВД и общую систему налогообложения. Дело в том, что плательщики ЕНВД не являются плательщиками НДС, поэтому льготу применять нельзя (см. письма Минфина России от 08.07.2005 № 03-04-11/143, ФНС России 31 мая 2005 года № 03-1-03/897/8@, УФНС России по г. Москве от 30.04.2005 № 19–11/31596.

Есть арбитражные суды, которые поддержали налоговиков. Это ФАС Северо-Западного округа (постановление от 04.12.2003 по делу № А13-9460/02-15) и ФАС Центрального округа (постановление от 29.05. 2006. № А23-247/06А-14-38).

Однако есть достаточно много арбитражных судов, которые не находят ничего незаконного в том, что и плательщики ЕНВД могут применять правило абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Так решили ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 04.03.2009 по делу № А29-6207/2008), ФАС Поволжского округа (постановление от 05.02.2008 по делу № А65-28667/06-СА2-11), ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 13.03.2006 № А33-13545/05-Ф02-899/06-С1 по делу № А33-13545/05), ФАС Северо-Западного округа (постановление от 12.01. 2006 № А66-3077/2005), ФАС Центрального округа (постановление от 28.03.2006 по делу № А08-14169/04-23-16).

Разберемся с аргументами сторон.

Налоговики и финансисты утверждают, что 5 %-ная льгота относится только к плательщикам НДС. Вместе с тем ими игнорируется тот факт, что в самом же п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о «налогоплательщиках, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности». Непосредственно в абзаце девятом п. 4 ст. 170 НК РФ не сказано конкретно о плательщиках НДС. Там употреблено только слово «налогоплательщик». А под ним однозначно понимаются и плательщики ЕНВД.

Кроме того, в абзаце 6 п. 4 ст. 170 НК РФ есть требование о ведении раздельного учета по НДС конкретно для плательщиков ЕНВД. А в абз. 9 данного пункта сказано, что «налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта», если соблюдается 5 %-ный лимит. На взгляд автора, нет никаких оснований не относить данный текст к плательщикам ЕНВД.

Ну и, наконец, если бы законодатель предполагал ограничить применение 5 %-ного правила только в отношении операций, не облагаемых НДС по ст. 149 НК РФ, то, видимо, об этом было бы прямо сказано в ст. 170 НК РФ.

И хотя большинство судов в данном вопросе стоит на стороне налогоплательщиков, хотелось бы, чтобы хоть одно подобное дело дошло до ВАС РФ и он поставил точку в этом вопросе.

1.1.4. Выданные займы и раздельный учет

Неожиданные неприятности налогоплательщику могут принести нестандартные хозяйственные операции, т. е. те, которые появляются не регулярно, а от случая к случаю. Например, одно предприятие выдаст заем другому и тут узнает, что теперь на заимодавце лежит обязанность вести раздельный учет сумм НДС.

Выдача займа освобождена от налогообложения на основании подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Но если у налогоплательщика появилась такая операция, то в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ и п. 4 ст. 170 НК РФ на него возлагается обязанность вести раздельный учета облагаемых и не облагаемых НДС операций.

На что должен опираться раздельный учет в данном случае?

Нам представляется, что, во-первых, для определения пропорции понадобится знать сумму процентов, полученных по займу. Ведь, строго говоря, это и есть «выручка» от операции! К такому выводу пришел и Минфин России в письмах от 28.04.2008 № 03-07-08/104 и от 02.04.2009 № 03-07-07/27.

Как указывают финансисты, включать в стоимость операции по предоставлению займа саму его величину не нужно, поскольку эта сумма подлежит возврату заимодавцу на основании ст. 807 ГК РФ.

Во-вторых, нам потребуется «входной» НДС, относящийся к общехозяйственным расходам. Ведь вряд ли у налогоплательщика найдутся какие-то прямые расходы, которые относятся к операции по выдаче займа. Исключением является случай, когда у компании есть отдел, который занимается только осуществлением таких операций. Но, согласитесь, такое встречается достаточно редко.

Что касается торговых предприятий, то им придется делить расходы на продажу.

Отсутствие раздельного учета приведет к тому, что «входной» НДС, относящийся к общехозяйственным расходам или расходам на продажу, нельзя будет ни предъявить к вычету из бюджета, ни учесть в расходах при исчислении налога на прибыль.

Правда, есть одно исключение. Если в налоговом периоде доля расходов, относящихся на не облагаемые НДС операции, не превышает 5 % совокупных затрат организации, то раздельный учет «входного» налога можно не вести.

Для расчета доли расходов следует использовать удельный вес начисленных процентов по выданным займам в общем объеме выручки компании. Потом нужно умножить эту долю на величину общехозяйственных расходов (или расходов на продажу – для торговых организаций). Затем полученный результат следует сопоставить с совокупными расходами на производство.

Если сумма процентов относительно всей выручки будет меньше 5 %, то и доля расходов, приходящихся на операции по выдаче займов, будет меньше 5 % от совокупных расходов. В этом случае компания может и не производить никакие дополнительные расчеты, а принять к вычету всю сумму входного НДС.

Пример 12

ООО «Маяк» 1 марта 2010 г. выдало два займа сроком на 6 месяцев под 25 % годовых на сумму 400 000 и 600 000 руб.

Общество производит продукцию, облагаемую НДС. Следовательно, возникает необходимость в раздельном учете сумм «входного» налога.

Расходов, прямо относящихся к выдаче займов, у компании нет.

Сумма общехозяйственных расходов общества за I квартал 2010 г составила 880 000 руб. Общая сумма расходов общества за этот период – 3 560 000 руб.

Величина процентов, начисленных по займам за март, равна 21 233 руб. ((400 000 руб. + 600 000 руб.) × 25 %: 365 дн. х 31 дн.).

Выручка компании от облагаемых видов деятельности за этот же период (без учета НДС) – 6 120 000 руб.

Находим долю дохода от начисленных процентов в общем доходе общества. Она составляет 0,35 % (21 233 руб.: (21 233 руб. + 6 120 000 руб.) х 100 %).

Следовательно, доля общехозяйственных расходов компании, приходящаяся на операции по выдаче займов, равна 3080 руб. (880 000 руб. × 0,35 %). В совокупных расходах общества эта сумма занимает только 0,09 % (3080 руб.: 3 560 000 руб. × 100 %).

Таким образом, никакой раздельный учет вести не надо и весь входной НДС по общехозяйственным расходам за I квартал 2010 г. можно принять к вычету.

Если бы доля совокупных расходов, относящаяся к выданным займам, превысила 5 %, то «входной» НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, нужно было бы поделить. И только часть налога можно было бы предъявить к вычету из бюджета, а другую часть пришлось бы включить в состав расходов.

Данный расчет производится исходя из доли, которую занимает сумма начисленных по займам процентов в общем объеме выручки организации.

Пример 13

ООО «Атлант» 1 февраля 2010 г. выдало заем сроком на 6 месяцев под 25 % годовых на сумму 1 000 000 руб. Так как эта операция НДС не облагается, а вся остальная реализация организации подлежит обложению НДС, возникает необходимость в раздельном учете сумм «входного» налога.

Расходов, прямо относящихся к выдаче займа, у компании нет. Сумма общехозяйственных расходов за I квартал 2010 г. составила 440 000 руб. Общая сумма расходов общества за этот период – 650 000 руб.

Величина процентов, начисленных по займу за I квартал 2010 г., равна 40 411 руб. ((1 000 000 руб.) × 25 %: 365 дн. × 59 дн.).

Выручка общества от обычных видов деятельности за этот же период – 300 000 руб.

Находим долю дохода от начисленных процентов в общем доходе общества. Она составляет 11,88 % (40 411 руб.: (40 411 руб. + 300 000) руб. х 100 %).