Александр Анищенко - Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов

• Название: Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов
• Автор: Александр Анищенко
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2010
• ISBN: 978-5-699-35823-6

В этом исключительно полезном бухгалтерам издании детально с помощью многочисленных практических примеров и подробных расчетов освещены вопросы организации раздельного учета для НДС и налога на прибыль, что вызвано применением различных налоговых ставок, освобождением от налогообложения, а в отдельных случаях – особым порядком определения налоговой базы.

Отдельное внимание в издании уделено тонкостям ведения раздельного учета при использовании специальных налоговых режимов.

Данное практическое пособие также содержит анализ сложных моментов, для которых отсутствуют правила ведения раздельного учета, и включает подробные рекомендации, касающиеся таких ситуаций.

Издание также будет очень полезно руководителям организаций, финансистам, экономистам, аудиторам, налоговым консультантам и студентам экономических специальностей вузов.

---

1.1.2. Льгота по раздельному учету

В пункте 4 ст. 170 НК РФ предусмотрен еще один небольшой нюанс.

Организация или предприниматель имеют право не применять положения данного пункта в части раздельного учета к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг или имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы «входного» НДС, полученного в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

Эта льгота является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому при желании ее можно и не использовать.

Чтобы воспользоваться данной льготой, компании или предпринимателю необходимо рассчитать еще одну пропорцию, чтобы доказать, что он соблюдает 5 %-ное ограничение. Именно в этом компоненте и возможно появление проблем.

Дело в том, что абзац 9 п. 4 ст. 170 НК РФ сформулирован настолько нечетко, что растолковывать его положения приходится контролирующим органам (например, в письме Минфина России от 29.12.2008 № 03-07-11/387), а принимать по ним решения – арбитражным судам.

Что такое «совокупные расходы»? Как их определять, каким видом учета руководствоваться? Об этом ничего не сказано.

В пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 есть указание на то, что регистры бухгалтерского учета и расчеты на их основе принимаются арбитражными судами в качестве доказательств определения расходов для рассматриваемого 5 %-ного ограничения. Это разъяснение было учтено в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2005 по делу № А74-3752/04-К2-Ф02-2489/05-С1 и от 09.06.2004 г. по делу № А33-13260/03-С3-Ф02-1980/04-С1, Северо-Западного округа от 25.11.2004 по делу № А66-563-04.

Этой теме было посвящено и письмо Минфина России от 01.04.2009 № 03-07-07/26.

Финансисты также пришли к выводу, что руководствоваться в данной ситуации нужно положениями п. 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее – ПБУ 10/99).

Так, в п. 7 ПБУ 10/99 сказано, что расходы по обычным видам деятельности формируют:

– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

– расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров;

– расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.

Итак, можно считать общепризнанным, что «совокупные расходы на производство» нужно рассчитывать по правилам бухгалтерского учета.

В письме Минфина России от 29.12.2008 № 03-07-11/387 говорится, что при определении указанного 5 %-ного показателя совокупных расходов учитываются как прямые расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), так и прочие расходы, связанные с производством и реализацией этих товаров и услуг.

Однако одного этого признания, на наш взгляд, маловато. Ведь нет определенного порядка для распределения затрат, которые невозможно конкретно отнести к реализации подлежащих или не подлежащих освобождению товаров, работ или услуг. По-видимому, налогоплательщик вправе самостоятельно установить порядок расчета суммы совокупных расходов, закрепив его в учетной политике организации.

Далее. Если для расчета совокупных расходов налогоплательщик будет использовать данные бухгалтерского учета, а в бухгалтерском учете организации общехозяйственные расходы не распределяются, а сразу списываются на финансовые результаты, то для целей исчисления НДС придется делать специальный расчет их распределения.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

В п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о расходах в налоговом периоде. В настоящее время налоговым периодом по НДС является квартал.

В отличие от налога на прибыль, НДС не определяется нарастающим итогом с начала года. Это значит, что и расходы для определения 5 %-ного лимита должны определяться за каждый квартал отдельно.

При этом положения п. 4 ст. 170 НК РФ относятся только к тому налоговому периоду по НДС, в котором произошло оприходование товаров, работ или услуг, стоимость которых содержит «входной» НДС.

Так, например, если по приобретенному активу «входной» НДС был полностью принят к вычету, а затем в следующем налоговом периоде часть этого актива была использована в операциях, не облагаемых НДС, то и часть «входного» НДС должна быть восстановлена к уплате в бюджет. При этом не имеет значения, какую долю стоимости актива составляет эта часть – больше или меньше 5 %.

Право не вести раздельный учет по приобретенному активу появляется только в тот момент, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на производство. На последующие налоговые периоды это право не распространяется.

Однако есть и приятный момент.

В письме ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@ (согласованном с Минфином России) разъясняется одна благоприятная для налогоплательщиков тонкость применения рассматриваемой нами льготы.

Напомним, что если товары, работы или услуги используются исключительно в деятельности, облагаемой НДС, то «входной» налог по ним полностью принимается к возмещению из бюджета.

Если товары, работы или услуги используются исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, то «входной» налог по ним полностью учитывается в их стоимости.

Если товары, работы или услуги используются и в той, и в другой деятельности, то часть «входного» НДС подлежит возмещению, а часть – нет.

Можно ли распространить право на вычет всего «входного» НДС при соблюдении 5 %-ного лимита на ту часть налога, которая относится к товарам, работам, услугам, используемым исключительно в деятельности, не облагаемой НДС?

Налоговики пришли к выводу, что подобного ограничения в Налоговом кодексе Российской Федерации нет. Если организация уложилась в 5 %-ный лимит, то она имеет право предъявить к вычету всю сумму «входного» НДС за данный налоговый период.

Есть еще одна проблема. Распространяется ли рассматриваемая нами льгота на торговые предприятия? Ведь в соответствующем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет только о «расходах на производство».

Есть налоговые специалисты, которые отказывают торговым организациям в таком праве. По их мнению, «торговая фирма производства товаров не осуществляет», а рассматривать торговую деятельность как «производство торговых услуг» нельзя, потому что при оказании услуги обязательно есть ее заказчик. Торговая же организация приобретает и реализует товары самостоятельно, без стороннего заказа.

На наш взгляд, такой подход противоречит положениям п. 1 ст. 3 НК РФ, которые не допускают различия в условиях налогообложения для разных категорий налогоплательщиков. Это означает, что порядок применения 5 %-ного лимита должен распространяться на всех без исключения налогоплательщиков – вне зависимости от видов деятельности, которыми они занимаются.

В ныне отмененном п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, говорилось, что положение о 5 %-ном барьере распространяется также и на торговую деятельность.

Эту позицию Минфин России подтвердил и в письме от 29.01.2008 № 03-07-11/37.

Пример 8

ООО «Евроопт» занимается оптовой торговлей. Во II квартале 2010 г. компания получила выручку в сумме 6 900 000 руб. от реализации товаров, в том числе:

– облагаемых НДС – 5 450 000 руб., (в том числе НДС – 831 356 руб.);

– не облагаемых НДС – 1 450 000 руб.

Себестоимость реализованных товаров (без учета НДС) составила:

– облагаемых НДС – 3 100 000 руб.;

– не облагаемых НДС – 650 000 руб.

Общество ведет раздельный учет затрат, относящихся к облагаемому и не облагаемому НДС оборотам.

По данным общества, прямые затраты, связанные с реализацией облагаемых товаров, во II квартале 2010 года составили 350 000 руб. (без НДС). Прямые затраты, относящиеся к продаже не облагаемых НДС товаров, – 160 000 руб.

Общехозяйственные расходы, которые нельзя прямо отнести на реализацию облагаемых или не облагаемых налогом товаров, составили 800 000 руб. (без учета НДС).

В качестве метода распределения общехозяйственных расходов для целей определения 5 %-ного лимита общество избрало расчет доли выручки от реализации не облагаемых налогом товаров в общем объеме реализации товаров без учета НДС. Это было закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, расчет 5 %-ного лимита будет следующим.