Александр Анищенко - Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов

• Название: Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов
• Автор: Александр Анищенко
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2010
• ISBN: 978-5-699-35823-6

В этом исключительно полезном бухгалтерам издании детально с помощью многочисленных практических примеров и подробных расчетов освещены вопросы организации раздельного учета для НДС и налога на прибыль, что вызвано применением различных налоговых ставок, освобождением от налогообложения, а в отдельных случаях – особым порядком определения налоговой базы.

Отдельное внимание в издании уделено тонкостям ведения раздельного учета при использовании специальных налоговых режимов.

Данное практическое пособие также содержит анализ сложных моментов, для которых отсутствуют правила ведения раздельного учета, и включает подробные рекомендации, касающиеся таких ситуаций.

Издание также будет очень полезно руководителям организаций, финансистам, экономистам, аудиторам, налоговым консультантам и студентам экономических специальностей вузов.

---

– только для облагаемых НДС операций;

– только для не облагаемых НДС операций;

– в обоих видах операций.

Такой раздельный учет в Налоговом кодексе РФ не регулируется. Поэтому именно его налогоплательщики могут и должны прописать в учетной налоговой политике.

В пользу нашей точки зрения приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2005 по делу № Ф04-8631/2005(17467-А70-14). В нем рассматривается следующая ситуация.

По мнению налоговиков п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции до 01.01.2006) установлено, что по товарам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, «входной» НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости этих товаров в той пропорции, в которой они используются в этих операциях.

Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению (или освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период.

Иная методика распределения в Налоговом кодексе РФ не предусмотрена, и, следовательно, посчитали налоговики, налогоплательщик нарушил налоговое законодательство.

Налогоплательщик с этим решением не согласился.

По его мнению, законодательно порядок раздельного учета «входного» НДС, относящегося к затратам по производству и реализации продукции, облагаемой и не облагаемой налогом, не определен. Поэтому налогоплательщиком была применена методика ведения раздельного учета НДС, основанная на Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. И данная методика раздельного учета налоговому законодательству не противоречит.

Суд же рассудил так.

При расчете сумм «входного» НДС, подлежащего возмещению, стороны использовали одни и те же первичные бухгалтерские документы. А разница в суммах возмещения налога по данным налогоплательщика и налоговиков связана только с различием методик ведения раздельного учета сумм «входного» НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций.

Налоговая инспекция не смогла представить доказательства того, что методика, примененная налогоплательщиком, противоречит действующему налоговому законодательству. Таким образом, претензии налогового органа суд признал необоснованными.

Пример 2

В I квартале 2010 г. ООО «Энергия» получило материал для основного производства в количестве 40 000 ед. стоимостью 3 600 000 руб., в том числе НДС – 549 153 руб. Этот материал используется для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции.

В I квартале 2010 г. общество выпустило 3000 ед. облагаемого НДС товара и 1000 ед. не облагаемого НДС товара. На облагаемый налогом товар по плану уходит 3 ед. материала, а на необлагаемый – 1 ед.

Общая стоимость выпуска 4000 изделий (3000 + 1000) составляет 7 800 000 руб. без учета НДС.

Стоимость облагаемых налогом товаров равна 5 400 000 руб.

Если использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, то сумма «входного» НДС по данной партии материалов, которую можно предъявить к вычету из бюджета, составит 380 178 руб. (549 153 руб. × (5 400 000 руб.: 7 800 000 руб.).

Если же исходить из материалоемкости продукции, то сумма налога к вычету получится иной.

На 1 ед. материала приходится 13,73 руб. НДС (549 153 руб.:: 40 000 ед.).

На облагаемую НДС продукцию ушло 9000 ед. материала (3000 ед. товара х 3 ед. материала). Следовательно, «входной» НДС к вычету равен 123 570 руб. (9000 ед. × 13,73 руб./ед.).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

В примере вычет по НДС, рассчитанный по методике налогоплательщика, получился меньше, чем по методике, на которой настаивали налоговики. Тем не менее, у предприятия в этом есть свой плюс. Тот материал, по которому был произведен вычет «входного» НДС, однозначно был использован в операции, облагаемой НДС, и этот факт оспорить уже будет невозможно. Значит, по этой сумме НДС уже точно никаких уточняющих деклараций подавать не придется.

Однако далеко не всем налогоплательщикам выгодна такая методика раздельного учета.

Предположим, что организация оказывает услуги, которые облагаются НДС, и при этом производит продукцию, которая НДС не облагается.

В этом случае распределение сумм «входного» НДС по материалоемкости принесет компании только финансовые неприятности. Ведь услуги характеризуются чаще всего не материалоемкостью, а трудоемкостью. В результате «входной» НДС, относящийся к материалам, почти весь пойдет на увеличение их стоимости.

Если же организация выберет за базу для распределения выручку от реализации товаров и услуг, то даже при минимальном участии материалов в процессе оказания услуг часть «входного» НДС по материалам удастся возместить из бюджета.

Пример 3

ООО «Стандарт» оказывает услуги, облагаемые НДС, и производит товары, этим налогом не облагаемые.

В I квартале 2010 г общество приобрело материал в количестве 6000 ед. стоимостью 720 000 руб., в том числе НДС – 109 830 руб. Этот материал используется и для производства товаров, и для оказания услуг.

В этом же квартале общество израсходовало на производство товара 4200 ед. материала, а на оказание услуг – 550 ед.

На 1 ед. материала приходится 18,31 руб. «входного» НДС (109 830 руб.: 6000 ед.).

Если бы общество распределяло входной НДС по поступившим материалам исходя из материалоемкости производства, то по итогам 1 квартала 2010 г к возмещению можно было бы предъявить только 10 071 руб. (550 ед. × 18,31 руб. /ед.).

Если же взять за базу сумму полученной выручки, то картина резко меняется.

Общая величина выручки за указанный квартал составит 2 200 000 руб., в том числе выручка от оказания услуг – 1 680 000 руб. (без учета НДС).

Если использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, то сумма «входного» НДС, который можно предъявить к вычету из бюджета, составит 83 877 руб. (109 830 руб. × (1 680 000 руб.:: 2 200 000 руб.).

На наш взгляд, любая организация имеет право воспользоваться самостоятельно разработанной методикой ведения раздельного учета, так как Налоговый кодекс РФ это не запрещает. В результате компания может выбрать для себя самый удобный вариант расчета.

Такое положение вряд ли вызовет у налоговиков особый восторг. На этот случай отметим, что в данной ситуации как раз и стоит ссылаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые противоречия налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика.

(Заранее скажем, что многие арбитражные суды не видят ничего незаконного, когда налогоплательщики разрабатывают наиболее удобную для себя систему раздельного учета по НДС.)

Если организация может четко разграничить, какие товары, работы или услуги используются для облагаемых НДС, а какие – для необлагаемых операций, то для ведения раздельного учета можно использовать данные бухгалтерского учета. Только в учетной политике для целей НДС необходимо будет указать на это.

Теперь самое время вернуться к ситуации в примере 2. Обратите внимание: в месяце, когда были приобретены материалы, только часть «входного» НДС, относящегося к ним, была предъявлена к возмещению, а часть – включена в стоимость материалов. Большая же часть «входного» НДС в этом месяце осталась вообще нераспределенной. А законно ли это? Давайте разбираться.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат в общем случае суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, и при наличии соответствующих первичных документов.

Получается, что НДС необходимо возмещать единовременно, например, сразу по всей приобретенной и принятой к учету партии сырья или материалов?

Однако как поступить в том случае, если одна и та же партия материалов или сырья будет использована для разных видов деятельности (облагаемых и не облагаемых НДС) и в момент приобретения активов налогоплательщик еще и сам не знает, для какого из этих видов деятельности в последующем он использует его. Отметим, что данная проблема не возникнет при приобретении работы или услуги, потому что они потребляются непосредственно в момент их приобретения.

Мнения налоговых специалистов по данной проблеме разделились на три основных варианта.

 Первый вариант. Налогоплательщик может отложить вычет «входного» НДС до момента выбытия сырья или материала, потому что только тогда и можно определить, для какой деятельности – облагаемой или не облагаемой налогом – они были использованы.

На первый взгляд, этот вариант вроде бы выгоден именно налоговикам: ведь очевидно, что в этом случае налогоплательщик никак не может завысить вычет. При этом первоначально он даже перечислит в бюджет большую сумму НДС, чем было бы необходимо, – ведь налоговый вычет по сырью и материалам произойдет позже.