Жамила Леонтьева - Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

• Название: Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций
• Автор: Жамила Леонтьева
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2003
• ISBN: 5-94201-254-7

В книге на основе комплексного исследования процессов формирования и функционирования современных систем нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов коммерческих организаций обоснована их целостная концепция и разработаны основные направления их совершенствования в новых условиях хозяйствования. В развитие этой концепции в работе последовательно и взаимосвязанно обоснована необходимость и разработаны конкретные рекомендации по уточнению положений по бухгалтерскому учету доходов, расходов, основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, процентов по займам и кредитам, раздельному учету и «входному» НДС и гармонизации их бухгалтерского и налогового учета.

Рекомендуется для бухгалтеров и аудиторов, слушателей системы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а также для студентов высших и средних специальных учебных заведений по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», преподавателей и научных работников.

---

Согласно ст. 570 ГК РФ: «…если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами» 3.

Данный особый порядок, соответствующий приведенным в предыдущем абзаце нормам гражданского законодательства, был установлен п. 3.1 приказа Министерства финансов РФ № 97 от 12.11.1996 г. «О годовой бухгалтерской отчетности организаций», в соответствии с которым при договоре мены выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражалась в бухгалтерском учете организаций, выступающих по договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами 67.

С принятием ПБУ 9/99 порядок определения выручки по договору мены претерпел изменение и был распространен не только на собственно договоры мены, а на все договоры, предусматривающие оплату продукции (товаров, работ, услуг) неденежными средствами.

Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 «величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)» 43.

Особый порядок учета ценностей по договору мены установлен также в положениях по учету расходов организации (ПБУ 10/99), материально-производственных запасов (ПБУ 5/01), основных средств (ПБУ 6/01) и др.

Вместе с тем следует отметить, что действующий порядок определения стоимости основных средств, полученных по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами, характеризуется некоторыми недостатками, содержание которых будет раскрыто в главе 3. Все эти замечания и предложения касаются ПБУ 9/99 и практики учета доходов в организациях.

Также недостатком ПБУ 9/99 является делегирование отечественным учетным работникам функции экспертов-оценщиков, поскольку им предстоит определять цену, по которой «в сравнимых обстоятельствах» предприятие реализует либо приобретает какую-либо продукцию или товары. К сожалению, в этих своих рекомендациях Министерство финансов РФ ориентируется на высокий профессиональный уровень и квалификацию бухгалтеров. Представляется маловероятным добровольное возложение на себя бухгалтерами функции по оценке этих самых сравнимых обстоятельств, реализация которой в условиях неполноты информации и многочисленности обстоятельств (политических, экономических, неопределенность действий партнеров и др.) по плечу только достаточно компетентным в этой области специалистам, которыми являются эксперты-оценщики, действующие в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности».

Иной порядок определения стоимости активов по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, предусмотрен в налоговом законодательстве РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен 4.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в некоторых случаях, одним из которых является продажа товаров, работ, услуг по договору мены. В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки по договору мены, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Приведенным выше способом налоговое законодательство практически реализует презумпцию невиновности налогоплательщика.

Следовательно, в сложившейся ситуации для расчетов по многим налогам учетным работникам придется вводить очередную корректировку для приведения в соответствие данных бухгалтерского и налогового учета.

Различие рыночных цен на товары (работы, услуги) влечет за собой несоответствие выручки для целей бухгалтерского и налогового учета. Возникающая в этом случае разница квалифицируется в соответствии с ПБУ 18/02 как постоянная разница. В зависимости от величины рыночной цены для целей бухгалтерского и налогового учета она может быть положительной или отрицательной.

С целью минимизации потерь от девальвации валюты РФ за промежуток времени от момента продажи продукции (товаров, работ, услуг) до ее оплаты коммерческие организации часто включают в договоры условия, предусматривающие их оценку в иностранной валюте с оплатой в рублях.

При этом в бухгалтерском учете организации возникают суммовые разницы.

Так, в соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99 величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете 43.

Содержание данной нормы приходит в противоречие с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности организаций, в соответствии с которым выручка от продажи определяется согласно условиям, приведенным в ПБУ 9/99, безотносительно к получению денежных средств за проданную продукцию (товары, работы, услуги). Как следует из вышеприведенного текста, выручка от продажи может быть определена уже в момент перехода права собственности на продукцию (товары, работы, услуги). В соответствии же с п. 6.6 ПБУ 9/99 выручка от продажи учитывается для целей бухгалтерского учета в конечном итоге по моменту оплаты. Однако такой подход не соответствует международным стандартам финансовой отчетности.

Среди прочих недостатков этой нормы ПБУ 9/99 можно также выделить нерешенность в целом проблемы учета суммовых разниц. В частности, не по всем видам суммовых разниц определен порядок их учета. Например, суммовые разницы, возникающие при определении выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг), увеличивают или уменьшают ее, а суммовые разницы, образовавшиеся до принятия объектов основных средств и материально-производственных запасов, – включаются в фактические затраты на их приобретение. Порядок же учета суммовых разниц по таким объектам, как займы, не определен.

Кроме того, следует отметить, что на практике и в учетной литературе наблюдается смешение понятий «суммовая» и «курсовая» разница, вследствие чего выручка, оцененная согласно условиям договора в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но оплачиваемая в валюте Российской Федерации, пересчитывается в соответствии с методикой пересчета имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте (ПБУ 3/2000).

Однако бухгалтерский учет суммовых разниц по выручке регулируется ПБУ 9/99 (других объектов учета – ПБУ 10/99, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01 и др.), а курсовых разниц – ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Применение в учете выручки, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но оплачиваемой в валюте Российской Федерации, правил пересчета, регламентируемых ПБУ 3/2000, является ошибочным по следующим основаниям: