Жамила Леонтьева - Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

• Название: Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций
• Автор: Жамила Леонтьева
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2003
• ISBN: 5-94201-254-7

В книге на основе комплексного исследования процессов формирования и функционирования современных систем нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов коммерческих организаций обоснована их целостная концепция и разработаны основные направления их совершенствования в новых условиях хозяйствования. В развитие этой концепции в работе последовательно и взаимосвязанно обоснована необходимость и разработаны конкретные рекомендации по уточнению положений по бухгалтерскому учету доходов, расходов, основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, процентов по займам и кредитам, раздельному учету и «входному» НДС и гармонизации их бухгалтерского и налогового учета.

Рекомендуется для бухгалтеров и аудиторов, слушателей системы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а также для студентов высших и средних специальных учебных заведений по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», преподавателей и научных работников.

---

МСФО-8 «Чистая прибыль или убыток за период» определяет «чрезвычайные доходы и расходы» как «очевидно отличающиеся от доходов и расходов, возникающих в ходе обычной деятельности компании. Факт очевидного отличия события или сделки от обычной деятельности компании определяется скорее природой этого события или сделки относительно деятельности, обычно осуществляемой компанией, а не регулярностью, с которой происходят подобные события и операции. Таким образом, событие или сделка может быть чрезвычайной для одной компании, но не быть таковой для другой, из-за различий между видами их обычной деятельности. Примерами событий и сделок, в отношении которых высока вероятность возникновения чрезвычайных расходов для многих компаний, являются: экспроприация активов, землетрясение или другая природная катастрофа» 132, с. 163.

Таким образом, в ПБУ 9/99 состав чрезвычайных доходов более регламентирован, чем в МСФО-8. В то же время МСФО-8 предписывает раскрывать в бухгалтерской отчетности характер и величину каждой чрезвычайной статьи, в то время как российской бухгалтерской отчетностью предусмотрено отражение чрезвычайных доходов общей суммой по отдельной строке Отчета о прибылях и убытках.

Подробная регламентация состава чрезвычайных доходов влечет за собой проблемы при квалификации отдельных видов доходов в составе чрезвычайных. Так, в частности, в состав чрезвычайных доходов ПБУ 9/99 относит страховое возмещение, являющееся по своей сути компенсацией понесенных предприятием-страхователем убытков, которая не может быть признана доходом организации. В качестве чрезвычайного дохода в данном случае логичнее было бы признать разницу между величиной страхового возмещения и суммой ущерба организации, причиненного чрезвычайным происшествием. Это возможно в том случае, когда договором страхования предусмотрена выплата вознаграждения в определенной сумме (п. 3 ст. 10 Закона РФ от 27.11.1992 г. № 4015–1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» 17).

Кроме того, следует отметить, что действующее налоговое законодательство также не упоминает страховое возмещение среди внереализационных доходов, вследствие чего практическое применение ПБУ 9/99 в части отнесения страхового возмещения к чрезвычайным расходам может быть ограничено самими практикующими учетными работниками.

Следовательно, представляется целесообразным изменить формулировку в тексте ПБУ 9/99, по которой в состав чрезвычайных доходов включается страховое возмещение, предусмотрев включение в их состав разницы между страховым возмещением и суммой нанесенного организации ущерба. При этом стоимость нанесенного организации убытка должна включаться в состав чрезвычайных расходов, т. е. убытки не должны быть связаны с обычной деятельностью коммерческой организации.

Как уже отмечалось, правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) расходы по обычным видам деятельности;

б) прочие расходы, в том числе:

– операционные расходы;

– внереализационные расходы;

– чрезвычайные расходы.

Следует отметить, что Положения по бухгалтерскому учету «Учет доходов организаций» (ПБУ 9/99) и «Учет расходов организаций» (ПБУ 10/99) приняты Министерством финансов РФ одновременно. При их сравнении нельзя не отметить, что они практически зеркально отражают друг друга. Что же касается МСФО, на соответствие с которыми, собственно, и направлены ПБУ 9/99 и 10/99, то в их составе представлен только стандарт по выручке организаций (МСФО-18) и отсутствует соответствующий стандарт по расходам.

Определение расхода приводится лишь в Принципах формирования финансовой отчетности. Исходя из МСФО, этого вполне достаточно для установления концептуальных представлений о расходах, т. е. в первую очередь принадлежности расходов к той или иной категории. Классификация и определение особенностей учета каждого вида расходов в условиях четкого разделения финансового и управленческого учета и направлений всех расходов коммерческой организации на извлечение доходов не принципиальны для пользователей бухгалтерской отчетности в странах, использующих МСФО. Подобной точки зрения об отсутствии необходимости в отдельном стандарте по расходам придерживаются и некоторые ученые России 138, с. 63.

В то же время отечественная практика бухгалтерского учета всегда отличалась подробной регламентацией классификации, состава и порядка учета именно расходов организации. Этим прежде всего была вызвана необходимость в разработке и утверждении ПБУ 10/99.

Однако практическое применение ПБУ 10/99 позволило выявить ряд проблем, содержащихся в данном документе и осложняющих его использование.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности классифицируются в разрезе следующих трех признаков:

1. Все расходы по обычным видам деятельности, в зависимости от их связи с хозяйственными процессами, разделены на две большие группы:

а) расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

б) расходы, возникающие в процессе производства и продажи продукции (товаров, работ, услуг), к которым относятся: расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Необходимо отметить, что ПБУ 10/99 не содержит правил формирования расходов в разрезе каждой из названных групп. Следовательно, качественное формирование учетной информации о расходах становится возможным при условии соблюдения норм, установленных другими нормативными документами по бухгалтерскому учету отдельных его объектов. Некоторые из них (ПБУ 3/2000, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/01, ПБУ 15/01 и др.), имеющие большое методологическое значение для бухгалтерского учета расходов, характеризуются наличием спорных моментов, содержание которых будет освещено в главах 2.4 и 3.

2. В зависимости от связи расходов с тем или иным элементом затрат, они классифицированы по следующим элементам затрат:

а) Материальные затраты;

б) Затраты на оплату труда;

в) Отчисления на социальные нужды;

г) Амортизация;

д) Прочие затраты;

3. В ПБУ 10/99 декларируется третий классификационный признак для расходов по обычным видам деятельности, служащий для целей управления организацией – деление расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Термин «затраты» впервые употребляется в п. 8 ПБУ 10/99. Тогда как до этого пункта ПБУ 10/99 подчеркивалось, что положение регулирует именно учет расходов. При этом в ПБУ 10/99 не содержится определения затрат и не комментируется соотношение затрат и расходов. Согласно ПБУ 10/99 это равнозначные понятия.

Аналогичный подход к определению этих понятий содержится в п. 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике: «Расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.) (курсив наш. – Авт.)».

Иной смысл этим понятиям придается МСФО, из которых в ПБУ 10/99 заимствовано определение «расходы».

Так, согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и заработанными конкретными статьями дохода, а затраты представляют собой потребленные ресурсы, остающиеся в балансе предприятия до момента признания доходов, связанных с ними, в случае, если они отвечают определению актива, т. е. принесут в дальнейшем экономическую выгоду организации [132, с. 75].

Анализ вышеприведенного текста из МСФО-1 позволяет сделать следующие выводы:

1. Обращает на себя внимание, что в МСФО-1 все же допускается смешение понятий «расходы» и «затраты» («расходы признаются … на основе непосредственного сопоставления между затратами и заработанными конкретными статьями дохода» (курсив наш. – Авт.).