Жамила Леонтьева - Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

• Название: Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций
• Автор: Жамила Леонтьева
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2003
• ISBN: 5-94201-254-7

В книге на основе комплексного исследования процессов формирования и функционирования современных систем нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов коммерческих организаций обоснована их целостная концепция и разработаны основные направления их совершенствования в новых условиях хозяйствования. В развитие этой концепции в работе последовательно и взаимосвязанно обоснована необходимость и разработаны конкретные рекомендации по уточнению положений по бухгалтерскому учету доходов, расходов, основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, процентов по займам и кредитам, раздельному учету и «входному» НДС и гармонизации их бухгалтерского и налогового учета.

Рекомендуется для бухгалтеров и аудиторов, слушателей системы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а также для студентов высших и средних специальных учебных заведений по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», преподавателей и научных работников.

---

Согласно п. 4 этого документа существенным признается показатель, отношение которого к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов. Пятипроцентный порог существенности предлагается к применению в организациях и письмом Министерства финансов РФ № 04–05–11/71 от 24.09.2001 г. Однако определение предельного значения существенности доходов находится в компетенции самой организации, которая вправе устанавливать иной ее порог, отличный от пятипроцентного. В соответствии с п. 11 ПБУ 1/98 определенный организацией порог существенности должен быть раскрыт в ее учетной политике как способ, существенно влияющий на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Следовательно, доходы по трем вышеназванным видам деятельности, удовлетворяющие требованиям уставной деятельности и существенности, относятся к доходам от обычных видов деятельности. В противном случае они признаются операционными доходами.

Как уже отмечалось, в состав доходов организации наряду с доходами от обычных видов деятельности входят операционные и внереализационные доходы. Однако до сих пор в ПБУ 9/99 не определен критерий их деления.

Так, согласно п. 7 и 8 ПБУ 9/99: «7. Операционными доходами являются:

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

8. Внереализационными доходами являются:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма дооценки активов;

прочие внереализационные доходы».

Приведенная классификация доходов подвергалась обоснованной критике в учетной литературе. В частности, в качестве ее недостатков отмечались следующие:

– отсутствие в ПБУ 9/99 принципов классификации;

– операционным доходам должны соответствовать операционные расходы. Однако состав последних, представленный в ПБУ 10/99, является открытым, так как включает в свой состав «прочие операционные расходы».

Некоторые авторы, исходя из экономического содержания всей совокупности перечисленных в стандарте операционных расходов, приходят к обоснованному выводу о том, что к прочим операционным расходам следует относить только те расходы, которые не обусловливают получение соответствующих доходов. Так, по их мнению, в составе прочих операционных расходов могут учитываться, например, затраты на консультационные услуги по вопросам дальнейшего использования имеющихся у организации ценных бумаг. Кроме случая, когда по результатам консультаций эти ценные бумаги будут проданы и стоимость консультационных услуг можно отнести к расходам на продажу. Нельзя не согласиться с их аргументацией, что на расходы по обычным видам деятельности эти расходы не могут быть отнесены по той причине, что они не обусловливают получение соответствующих доходов.

Аналогичный подход применяется ими и по отношению к не использованным до конца года суммам оценочных резервов. Только потому, что перечень операционных доходов является закрытым, этот вид доходов должен учитываться в составе внереализационных доходов.

Однако общий их вывод о том, что в основе разделения доходов на операционные и внереализационные должен лежать критерий степени возможного влияния организации на величину доходов, называемый «контролируемостью», нельзя признать бесспорным. «Контролируемость» дохода позволяет, по их мнению, отнести его в состав операционных. Внереализационный доход является следствием либо ненормальных, отличных от обычаев делового оборота, ситуаций, либо никак не контролируемых организацией процессов.

Однако контроль является неотъемлемой функцией любой системы управления коммерческой организацией. С этих позиций контролю, а следовательно и управлению, подлежат как операционные, так и внереализационные доходы. Разве нельзя повлиять на размеры штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров или поступлений в возмещение причиненных организации убытков и проконтролировать их поступление при условии наличия юридически грамотно составленного договора?

На наш взгляд, деление доходов на операционные и внереализационные является искусственным, не имеющим строгой целевой направленности. В этой связи следует отметить, что имеющее место в учетной литературе мнение о необходимости такого деления ради соблюдения требований, установленных ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» к форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», является недостаточно аргументированным.

Более обоснованными, на наш взгляд, принципами классификации доходов являются наличие (отсутствие) их связи с предметом деятельности организации и существенность доходов (по отдельным ее видам деятельности). В соответствии с этими принципами доходы организации следует подразделять на доходы от обычных видов деятельности и внереализационные доходы. Такая классификация доходов, соответствуя их делению, предусмотренному в НК РФ, будет способствовать гармонизации бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии с вышеназванными принципами внереализационные доходы могут быть детализированы в разрезе следующих групп доходов:

1) доходы от трех видов деятельности, не относящиеся к обычным видам деятельности по принципу существенности;

2) прочие доходы.

В состав первой группы внереализационных доходов включаются:

– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

– поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

– поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).

Выделение этих доходов в отдельную группу будет способствовать повышению контроля за формированием информации о выручке от продаж.

В состав второй группы внереализационных доходов включаются все иные операционные доходы (за исключением доходов по трем вышеназванным видам деятельности) и внереализационные доходы, поименованные в ПБУ 9/99.

Согласно п. 4 ПБУ 9/99 в составе доходов, отличных от обычных видов деятельности, выделена отдельная группа – чрезвычайные доходы.

«Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т. п.» (п. 9 ПБУ 9/99).

МСФО-8 «Чистая прибыль или убыток за период» определяет «чрезвычайные доходы и расходы» как «очевидно отличающиеся от доходов и расходов, возникающих в ходе обычной деятельности компании. Факт очевидного отличия события или сделки от обычной деятельности компании определяется скорее природой этого события или сделки относительно деятельности, обычно осуществляемой компанией, а не регулярностью, с которой происходят подобные события и операции. Таким образом, событие или сделка может быть чрезвычайной для одной компании, но не быть таковой для другой, из-за различий между видами их обычной деятельности. Примерами событий и сделок, в отношении которых высока вероятность возникновения чрезвычайных расходов для многих компаний, являются: экспроприация активов, землетрясение или другая природная катастрофа» 132, с. 163.

Таким образом, в ПБУ 9/99 состав чрезвычайных доходов более регламентирован, чем в МСФО-8. В то же время МСФО-8 предписывает раскрывать в бухгалтерской отчетности характер и величину каждой чрезвычайной статьи, в то время как российской бухгалтерской отчетностью предусмотрено отражение чрезвычайных доходов общей суммой по отдельной строке Отчета о прибылях и убытках.