Жамила Леонтьева - Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

• Название: Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций
• Автор: Жамила Леонтьева
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2003
• ISBN: 5-94201-254-7

В книге на основе комплексного исследования процессов формирования и функционирования современных систем нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов коммерческих организаций обоснована их целостная концепция и разработаны основные направления их совершенствования в новых условиях хозяйствования. В развитие этой концепции в работе последовательно и взаимосвязанно обоснована необходимость и разработаны конкретные рекомендации по уточнению положений по бухгалтерскому учету доходов, расходов, основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, процентов по займам и кредитам, раздельному учету и «входному» НДС и гармонизации их бухгалтерского и налогового учета.

Рекомендуется для бухгалтеров и аудиторов, слушателей системы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а также для студентов высших и средних специальных учебных заведений по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», преподавателей и научных работников.

---

Анализ вышеприведенного текста из МСФО-1 позволяет сделать следующие выводы:

1. Обращает на себя внимание, что в МСФО-1 все же допускается смешение понятий «расходы» и «затраты» («расходы признаются … на основе непосредственного сопоставления между затратами и заработанными конкретными статьями дохода» (курсив наш. – Авт.).

2. Вместе с тем в МСФО-1 выделены следующие отличительные особенности понятия «затраты»: во-первых, это потребленные ресурсы, не связанные с выбытием активов или увеличением обязательств; во-вторых, в этом качестве они учитываются в балансе организации до момента признания дохода при выбытии актива или увеличения обязательств.

Исходя из этих особенностей в некоторых отечественных научных публикациях (К. М. Гарифуллин, В. П. Петров, Г. С. Клычова, А. Р. Закирова) «затраты» определяются как движение средств в кругообороте, переход их из одной формы в другую, что не уменьшает активов предприятия, а расходы – как выбытие активов организации, приводящее к уменьшению ее капитала. Эти определения, внося ясность в понимание рассматриваемых экономических категорий, вместе с тем не являются достаточно полными, так как не учитывают связанного с ними увеличения обязательств.

Однако их вывод о том, что в ПБУ 10/99 в разделе 2 «Расходы по обычным видам деятельности» приводятся не правила учета расходов, а правила отражения затрат предприятия по обычным видам деятельности, следует признать достаточно обоснованным.

Без четкого определения в ПБУ 10/99 осталась также себестоимость. В п. 9 этого стандарта приведен только порядок ее расчета, весьма трудный для восприятия: «Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету».

При определении понятия «себестоимость», на наш взгляд, в качестве образца можно было рекомендовать весьма простое и понятное ее содержание, изложенное в п. 1 утратившего силу «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и порядке определения себестоимости продукции, работ, услуг и…», в соответствии с которым: «себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию» 30.

Согласно ПБУ 10/99 прочие расходы подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные.

К операционным расходам относятся (п. 11 ПБУ 10/99):

«расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

прочие операционные расходы».

Согласно п. 12 ПБУ 10/99 внереализационными расходами являются:

«штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

курсовые разницы;

сумма уценки активов;

перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

прочие внереализационные расходы».

Как уже отмечалось, перечень операционных и внереализационных расходов в ПБУ 10/99 является открытым, т. е. организация должна сама сделать вывод о том, к какой группе относится тот или иной расход, исходя из его содержания. Однако квалификация расходов в качестве операционных или внереализационных существенно затруднена отсутствием в ПБУ 10/99 критерия такого деления.

На наш взгляд, классификация расходов коммерческих организаций должна быть основана на тех же принципах, что и при делении доходов, а именно: связи их с предметом деятельности, и существенности. В соответствии с этими критериями вышеупомянутые расходы коммерческих организаций представляют собой внереализационные расходы. По аналогии с внереализационными доходами их следует подразделить на две группы:

– расходы по трем видам деятельности, не относящимся к обычным видам деятельности (в их состав включаются первые три вида расходов, обозначенные в п. 11 ПБУ 10/99);

– прочие расходы (в их состав включаются все иные, обозначенные в п. 11 ПБУ 10/99, операционные расходы и внереализационные расходы (п. 12 ПБУ 10/99)).

Аналогично классификации доходов из состава внереализационных расходов следует выделить чрезвычайные расходы, состав которых приведен в п. 13 ПБУ 10/99: «В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.)».

Классификация доходов и расходов для целей налогового учета предусмотрена главой 25 НК РФ, анализ содержания которой позволяет сделать следующие выводы.

Согласно ст. 248 НК РФ доходы организации подразделяются на следующие их виды:

– доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

– внереализационные доходы.

Статьей 313 НК РФ установлено, что целями налогового учета являются:

1. Формирование полной и достоверной информации о хозяйственных операциях для целей налогообложения прибыли, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

2. Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога на прибыль.

Для достижения этих целей классификация доходов и расходов, положенная в основу организации налогового учета, должна удовлетворять ряду требований. В обобщенном виде их содержание сводится к следующему: «Данные налогового учета, – пишут Н. В. Лапшова и М. Н. Лапшова, – должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, суммы остатков расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчету с бюджетом по налогу.

Налоговый учет организации должен иметь достаточный уровень детализации доходов и расходов для формирования строк налоговой декларации» [125, с. 3].

В соответствии с этими требованиями Н. В. Лапшовой и М. Н. Лапшовой предложена классификация доходов организаций и соответствующая ей система налогового учета. Однако приведенная классификация не является полной, так как не учитывает отдельные виды доходов.

Так, в составе «Выручка по видам деятельности, финансовый результат от которых учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в особом порядке» следует, на наш взгляд, выделить группу «Доходы от реализации (иного выбытия) ценных бумаг» (ст. 280–282 НК РФ), включающую следующие виды доходов: обращающихся на организованном рынке (п. 3 ст. 280), не обращающихся на организованном рынке (п. 6 ст. 280), государственных и муниципальных ценных бумаг (ст. 281) и доходы по сделкам с РЕПО с ценными бумагами (ст. 282 НК РФ).