Жамила Леонтьева - Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

• Название: Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций
• Автор: Жамила Леонтьева
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2003
• ISBN: 5-94201-254-7

В книге на основе комплексного исследования процессов формирования и функционирования современных систем нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов коммерческих организаций обоснована их целостная концепция и разработаны основные направления их совершенствования в новых условиях хозяйствования. В развитие этой концепции в работе последовательно и взаимосвязанно обоснована необходимость и разработаны конкретные рекомендации по уточнению положений по бухгалтерскому учету доходов, расходов, основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, процентов по займам и кредитам, раздельному учету и «входному» НДС и гармонизации их бухгалтерского и налогового учета.

Рекомендуется для бухгалтеров и аудиторов, слушателей системы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а также для студентов высших и средних специальных учебных заведений по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», преподавателей и научных работников.

---

Таким образом, мы сталкиваемся с ситуацией, когда один пункт (4) находится в противоречии с другими. Однако поскольку он представляет по сравнению с остальными более узкую норму, то его требования и надо признать как безоговорочно правильные. И в работе бухгалтер должен вопреки ранее написанному относительно пунктов (1), (2), (3), (5) считать их незначимыми для практической работы» [143, с. 489–490].

Причина возникновения проблем на практике заключается в недостаточно внимательном анализе договоров между организацией и ее контрагентами. Практика показывает, что значительная часть хозяйственных договоров, таких, как договоры купли-продажи, возмездного оказания услуг определяет момент перехода права собственности на поставленную продукцию (товары) или фактического оказания услуг. Именно этим моментом и следует руководствоваться при принятии решения о признании выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг). В случае если договором момент перехода права собственности на поставленную продукцию (товары) отдельно не регламентируется, необходимо руководствоваться общими условиями возникновения права собственности на вещи, содержащимися в Гражданском кодексе РФ.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Что касается выполнения работ, оказания услуг, то п. 13 ПБУ 9/99 установлена возможность признания выручки по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом: «Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения работы, оказания услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом».

В случае отсутствия в договоре условий о моменте выполнения работ или оказания услуг следует руководствоваться сложившейся деловой практикой документального оформления факта выполнения работ, оказания услуг. В общем случае документом, свидетельствующим о факте выполнения работ (оказания услуг), является акт приемки-сдачи выполненных работ, что подтверждается действующей арбитражной практикой (см. постановление ФАС СевероЗападного округа от 06.07.1999 г. № 952).

Свои особенности имеет момент определения перехода права собственности на продукцию (товары), поставляемую по внешнеторговым контрактам. При определении даты перехода права собственности на реализуемый товар от продавца к покупателю необходимо руководствоваться, если этот момент не оговорен в контракте, базисными контрактными условиями поставки.

Документом, имеющим высшую юридическую силу в области порядка заключения договоров международной купли-продажи в соответствии с п. 4 ст. 15 Конституции РФ является Конвенция Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, заключенная в Вене 11 апреля 1980 г. В частности, этим документом (ст. 30–31) установлено, что продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и передать право собственности на товар в соответствии с требованиями договора и настоящей Конвенции.

Если продавец не обязан поставить товар в каком-либо ином определенном месте, его обязательство по поставке заключается:

a) если договор купли-продажи предусматривает перевозку товара – в сдаче товара первому перевозчику для передачи покупателю;

b) если в случаях, не подпадающих под действие предыдущего подпункта, договор касается товара, определенного индивидуальными признаками, или неиндивидуализированного товара, который должен быть взят из определенных запасов либо изготовлен или произведен, и стороны в момент заключения договора знали о том, что товар находится либо должен быть изготовлен или произведен в определенном месте, – в предоставлении товара в распоряжение покупателя в этом месте;

c) в других случаях – в предоставлении товара в распоряжение покупателя в месте, где в момент заключения договора находилось коммерческое предприятие продавца.

Однако ст. 4 b) Конвенции устанавливает, что данный документ не касается последствий, которые может иметь данный договор в отношении права собственности на проданный товар. Вследствие этого момент перехода права собственности должен определяться сторонами на основании закона страны, определяющего гражданско-правовые отношения по договору.

Согласно ст. 1206 ГК РФ возникновение и прекращение права собственности и иных вещных прав на имущество определяются по праву страны, где это имущество находилось в момент, когда имело место действие или иное обстоятельство, послужившие основанием для возникновения либо прекращения права собственности и иных вещных прав, если иное не предусмотрено законом.

Возникновение и прекращение права собственности и иных вещных прав по сделке, заключаемой в отношении находящегося в пути движимого имущества, определяются по праву страны, из которой это имущество отправлено, если иное не предусмотрено законом.

Необходимо отметить, что неверное, в большинстве случаев более раннее определение момента отражения выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) влечет за собой негативные налоговые последствия в виде занижения облагаемой базы по налогу на имущество, в состав которой действующим законодательством отнесены продукция, товары, запасы, находящиеся в собственности организации.

Согласно ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов 43.

Возможность применения такого порядка определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в случае, если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, соответствует действующему гражданскому законодательству РФ. Согласно ст. 424 ГК РФ в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги 3.

Что же касается весьма распространенной в российской деловой практике оплаты товаров неденежными средствами, то в этом случае ПБУ 9/99 предусматривается особый порядок определения выручки от реализации.

До вступления в силу ПБУ 9/99 особый порядок определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) применялся по отношению к договору мены, являющемуся одним из частных случаев договора, предусматривающего оплату продукции (товаров, работ, услуг) неденежными средствами.

В соответствии со ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Согласно ст. 570 ГК РФ: «…если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами» 3.