Евгений Сивков - Специальные налоговые режимы: УСНО, ЕНВД, ПНСН, ЕСХН. Как выжать максимум?

• Название: Специальные налоговые режимы: УСНО, ЕНВД, ПНСН, ЕСХН. Как выжать максимум?
• Автор: Евгений Сивков
• Издательство: ЛитагентИД Евгений Сивков4fb791d2-df11-11e6-9c73-0cc47a1952f2
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2014
• ISBN: 978-5-905184-25-3

Преференции, заложенные в налоговый кодекс, где основную долю занимают специальные налоговые режимы, стали востребованы как никогда. Как использовать все возможности спецрежимов по максимуму? Как соответствовать тем критериям, которые установлены для спецрежимников? Какие подводные камни заложены в эти режимы? Дать ответы на эти вопросы – цель написания этой книги.

---

Для начала вам нужно определить остаточную стоимость основных средств и (или) НМА (ОСТ) по формуле:

ОСТ = ЦП – AM,

где ЦП – цена приобретения (сооружения, изготовления) основного средства или цена приобретения (создания самой организацией) НМА;

AM – сумма амортизации, начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Исчисленную таким образом величину остаточной стоимости объекта основных средств или НМА вам нужно отразить в налоговом учете на дату перехода, т. е. на 1 января года, с которого вы начинаете применять «упрощенку» (п. 1 ст. 346.13, ст. 346.19 НК РФ).

Для этого вам нужно внести соответствующие сведения по объекту основных средств или НМА в разд. II за I квартал Книги учета доходов и расходов. Остаточная стоимость объекта показывается в графе 8 данного раздела.

Порядок включения в расходы остаточной стоимости основных средств и НМА, «переводимых» с общей системы налогообложения на упрощенную, зависит от срока полезного использования такого имущества (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В течение налогового периода указанные затраты вы будете относить на расходы равными долями за отчетные периоды (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Отражать их нужно на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

При переходе с общей системы налогообложения на «упрощенку» необходимо соблюдать правила ст. ст. 170 и 346.25 НК РФ, которые регулируют вопросы учета НДС переходного периода.

Многие налогоплательщики после перехода на «упрощенку» с общей системы налогообложения продолжают использовать в своей деятельности товары, работы, услуги (в том числе основные средства и НМА) и имущественные права, приобретенные до смены режима.

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по указанным товарам, при переходе на УСНО необходимо восстановить.

Если вы не заявляли к вычету НДС по товарам, приобретенным до перехода на УСНО, то и восстанавливать его не нужно (Письмо Минфина России от 16.02.2012 № 03-07-11/47). Справедливость такой позиции подтверждают и суды (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 25.05.2011 №А54-3447/2010-С2). Так, не подлежит восстановлению НДС по основным средствам, которые использовались в деятельности, не облагаемой НДС (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 № 16–15/124316). А финансовое ведомство отмечает, что нет оснований для восстановления налога и в том случае, если товары (работы, услуги) вы приобретали без «входного» НДС (Письмо Минфина России от 14.03.2011 № 03-07-11/50).

По общему правилу налог восстанавливается в той же сумме, в которой он был принят к вычету (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Единственное исключение сделано для основных средств и НМА. По ним налог восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстанавливать НДС вы будете в налоговом периоде, предшествующем переходу на «упрощенку» (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Напомним, что налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).

Учесть восстановленный НДС вы сможете при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). На это указывают и контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 № 03-07-14/03, от 07.12.2007 № 03-07-11/617, УФНС России по г. Москве от 24.12.2009 № 16–15/136335).

Собираясь перейти с общей системы налогообложения на упрощенную, вы должны внимательно отнестись к тем договорам, по которым получаете предоплату в период применения ОСН, а исполнять обязательства будете, уже работая на «упрощенке».

В IV квартале года, предшествующего месяцу перехода на УСНО, вы можете принять к вычету суммы налога, которые вы уплатили в бюджет с полученных авансов (п. 5 ст. 346.25, ст. 163 НК РФ). Для этого у вас должны быть документы, подтверждающие возврат вами сумм НДС контрагентам (покупателям, заказчикам и т. д.).

Чтобы реализовать на практике правило, закрепленное в п. 5 ст. 346.25 НК РФ, вы можете, к примеру, заключить с контрагентом соглашение об изменении цены договора, в котором будет предусмотрено уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) на сумму НДС. В этом случае эту же сумму НДС вам следует перечислить контрагенту по договору.

Суды признают вычет правомерным также и в том случае, когда вместо того, чтобы вернуть НДС покупателю, вы заключили с ним соглашение о зачете суммы НДС в счет предстоящих платежей по тому же договору (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2010 №А21-11991/2009).

Кроме того, право на вычет можно использовать и тогда, когда договор, по которому вы получили предоплату, расторгнут, а полученный аванс вы возвратили. Суды поддерживают этот подход (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 18.07.2008 №А65-26854/2007).

3.2. Замена ЕНВД на УСНО

Иногда на УСНО переходят налогоплательщики, которые ранее применяли режим налогообложения в виде ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ).

Допустим, вы применяли ЕНВД и в тот период продали товары (оказали услуги, выполнили работы), а оплата за них поступила уже после перехода на «упрощенку».

Как быть в такой ситуации? Включать ли эту сумму в доходы в целях исчисления налога при УСНО?

Этого делать не нужно. Ведь доход в таком случае получен от деятельности, переведенной на «вмененку», а значит, с него налог вы уже уплатили. Начисление на эту же сумму «упрощенного» налога приведет к двойному налогообложению.

На это указывают и Минфин России (см., например, Письма Минфина России от 21.08.2013 № 03-11-06/2/34243, от 22.06.2007 № 03-11-04/2/169), и федеральные арбитражные суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 №А56-2051/2005).

Возможна и обратная ситуация: в период применения ЕНВД вы получили аванс, а затем перешли на УСНО.

Вам не нужно отражать его в доходах в целях исчисления «упрощенного» налога, учитывая кассовый метод признания доходов (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

При переходе с ЕНВД на УСНО может возникнуть и такая ситуация. За период применения ЕНВД образовалась кредиторская задолженность. А срок исковой давности по ней истек уже после того, как вы начали применять УСНО. По мнению контролирующих органов, в этом случае при списании кредиторской задолженности ее сумма включается в доход при исчислении «упрощенного» налога (Письма Минфина России от 21.02.2011 № 03-11-06/2/29, ФНС России от 14.02.2011 №КЕ-4-3/2303). Чиновники полагают, что экономическая выгода при истечении срока исковой давности по вашей задолженности не может рассматриваться как доход от деятельности, облагаемой ЕНВД. Следовательно, такой доход должен учитываться при исчислении налога, уплачиваемого при УСНО.

На практике возможна ситуация, при которой в период «вмененной» деятельности вы приобрели товары для реализации. А после смены ЕНВД на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» вы реализовали эти товары. Напомним, что в настоящее время переход с ЕНВД на «упрощенку» возможен:

1) с начала следующего налогового периода в случае добровольного отказа от «вмененки» (п. 1 ст. 346.13, абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

2) в течение календарного года в случае прекращения «вмененной» деятельности (абз. 2 п. 2 ст. 346.13, абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

При переходе с ЕНВД на УСНО в любом из перечисленных случаев возникает вопрос: можно ли учесть в расходах при исчислении «упрощенного» налога затраты по товарам, приобретенным в период применения «вмененки»?

Отметим, что приобретенные товары в такой ситуации используются в деятельности, по которой применяется УСНО. А расходы на товары, приобретенные для продажи, для целей применения УСНО должны учитываться по мере реализации этих товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Однако в последних разъяснениях финансовое ведомство указывает на неправомерность включения в налоговую базу по «упрощенному» налогу затрат на приобретение таких товаров. Рассматривая данный вопрос применительно к добровольному отказу от «вмененки», Минфин России пришел к выводу, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСНО, на расходы, которые осуществлены в период применения ЕНВД (Письмо от 15.01.2013 № 03-11-06/2/02).

К выводу о неправомерности учета указанных затрат чиновники приходили и в тот период, когда отказ от применения «вмененки» не был законодательно установлен (Письмо Минфина России от 20.08.2008 № 03-11-02/93).

Вместе с тем ранее финансовое ведомство в некоторых случаях признавало, что рассматриваемые затраты можно отнести на расходы при расчете «упрощенного» налога (Письмо Минфина России от 07.02.2007 № 03-11-05/21).

Также Минфином России была рассмотрена ситуация, при которой организация сначала совмещала ЕНВД и УСНО, а позднее прекратила осуществлять «вмененную» деятельность. При этом часть товара, приобретенного для реализации в рамках ЕНВД, была продана в период применения УСНО. В данном случае учет стоимости указанного товара был признан правомерным (Письмо Минфина России от 30.10.2009 № 03-11-06/2/230).