Раиса Рябова - Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

• Название: Учет и налогообложение ценных бумаг и долей
• Автор: Раиса Рябова
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2008
• ISBN: 978-5-93094-245-3

В издании рассмотрены вопросы формирования и увеличения уставного капитала, инвестиционной деятельности в форме вложений в ценные бумаги и привлечения заемных средств под собственные векселя.

На многочисленных примерах представлены варианты бухгалтерского и налогового учета операций с ценными бумагами у инвесторов, эмитентов и векселедателей.

Приведены возможные варианты бухгалтерского учета сделок РЕПО.

Широко представлена арбитражная практика разрешения налоговых споров, связанных с налогообложением сделок с ценными бумагами.

---

Если норма п. 22 ПБУ 19/02 применяется и отражена в учетной политике организации, вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом.

Если покупная стоимость приобретенных облигаций и иных аналогичных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью в уменьшение дохода.

Пример.

Облигация номинальной стоимостью 1000 руб. приобретена по цене 1180 руб. Срок обращения облигации – 18 месяцев. Доход выплачивается через каждые 6 месяцев из расчета 10 % годовых.

При приобретении облигации делается следующая запись:

Дт 58 Кт 76 – 1180 руб.

Через 6 месяцев при первом начислении дохода делаются следующие записи:

Дт 76 Кт 91 – 50 руб. – на сумму причитающегося дохода;

Дт 91 Кт 58 – 60 руб. – на часть разницы между суммой затрат на приобретение облигации и номинальной стоимостью.

Если покупная стоимость приобретенных облигаций и иных аналогичных ценных бумаг ниже номинальной стоимости, то при каждом начислении дохода производится доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью.

Пример.

Облигация с условиями выпуска и обращения, предусмотренными в предыдущем примере, приобретена за 850 руб.

При приобретении облигации делается запись:

Дт 58 Кт 76 – 850 руб.

Через 6 месяцев при начислении дохода делаются следующие записи:

Дт 58 Кт 76 – 50 руб. – на сумму причитающегося дохода;

Дт 58 Кт 91 – 50 руб. – на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью.

Применение п. 22 ПБУ 19/02 в бухгалтерском учете, как правило, приводит к образованию разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

3.4. Проценты по долговым ценным бумагам (кроме векселей)

3.4.1. Понятие «проценты» и дата признания доходов в виде процентов

Понятие «проценты» дано в ст. 43 в НК РФ: процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Согласно ПБУ 9/99 суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств, включаются в состав прочих расходов. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Таким образом, по смыслу понятия «заранее заявленный (установленный» доход» и «проценты… в соответствии с условиями договора» совпадают.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 настоящего Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, налогоплательщик в зависимости от учетной политики обязан признавать проценты по долговым обязательствам (включая долговые ценные бумаги) или ежеквартально, или ежемесячно, причем независимо от периодичности выплаты процентов в соответствии с договором или условиями выпуска ценных бумаг.

Можно ли в аналогичном порядке признавать доходы в виде процентов, если на конец отчетного периода в соответствии с условиями выпуска выплата процентов не предусмотрена?

На этот счет существуют две противоположные точки зрения.

Первая точка зрения основана на формулировке п. 16

ПБУ 9/99: проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Если условиями выпуска ценных бумаг на конец отчетного периода не предусмотрена выплата процентов, обязательство эмитента не возникает. Соответственно проценты в бухгалтерском учете не начисляются, что приводит к появлению временных вычитаемых разниц и образованию отложенных налоговых активов.

Вторая точка зрения основана на дифференцированном подходе к этому вопросу с использованием принципов признания доходов, установленных ПБУ 9/99, и принципа рациональности ведения бухгалтерского учета, определенного ПБУ 1/98.

В п. 16 ПБУ 9/99 говорится о том, что прочие поступления, к которым относятся и проценты по ценным бумагам, признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 12 этого ПБУ, то есть аналогично порядку признания выручки от реализации.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Применительно к доходам в виде процентов применяются пункты «а», «б» и «в».

Как правило, пункты «а» и «б» выполняются; остается пункт «в». Если организация уверена в том, что начисленные проценты будут получены, то она имеет право признавать их доходами в бухгалтерском учете на конец каждого отчетного периода (по аналогии с налоговым учетом).

Во-первых – это государственные ценные бумаги. Практика последних лет не дает оснований сомневаться в платежеспособности государства.

Во-вторых – это корпоративные ценные бумаги инвестиционного портфеля, удерживаемые до погашения, если нет признаков неплатежеспособности эмитента.

Автор придерживается второй точки зрения, то есть дифференцированного подхода.

3.4.2. Проценты в бухгалтерском учете

При приобретении долговых ценных бумаг на вторичном рынке в цену сделки может входить накопленный процентный (купонный) доход – НКД [в Положении о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденном Банком России 26.03.2007 № 302П, – процентный (купонный) доход – ПКД].

В письме Минфина России от 22.11.2004 № 070514/303 разъяснено, что в первоначальную стоимость финансовых вложений, приобретаемых за плату, включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Вышеуказанное правило распространяется и на приобретаемые облигации с купонным доходом.

При выбытии объектов финансовых вложений в случае их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в счет вклада в уставный (складочный) капитал, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и т. д. их стоимость списывается, включая сумму НКД, уплаченного при приобретении финансовых вложений.

Для учета долговых ценных бумаг (как правило, это облигации), в цену приобретения которых входит НКД, организациям целесообразно открывать два субсчета:

5821 – «Долговые ценные бумаги», субсчет «Облигации»;

5822 – «Долговые ценные бумаги», субсчет «НКД».

Организациям также целесообразно открывать отдельные субсчета к счету 91 для отражения доходов и расходов по причитающимся к получению процентам и доходов и расходов, связанных с выбытием долговых ценных бумаг:

9111 – «Доходы от выбытия ценных бумаг без НКД»;

9112 – «Проценты к получению»;

9121 – «Расходы, связанные с приобретением выбывающих ценных бумаг»;

9122 – «Проценты, уплаченные при приобретении ценных бумаг».

Открытие вышеприведенных субсчетов к счету 91 позволит накапливать информацию, необходимую для заполнения формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».