Раиса Рябова - Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

• Название: Учет и налогообложение ценных бумаг и долей
• Автор: Раиса Рябова
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2008
• ISBN: 978-5-93094-245-3

В издании рассмотрены вопросы формирования и увеличения уставного капитала, инвестиционной деятельности в форме вложений в ценные бумаги и привлечения заемных средств под собственные векселя.

На многочисленных примерах представлены варианты бухгалтерского и налогового учета операций с ценными бумагами у инвесторов, эмитентов и векселедателей.

Приведены возможные варианты бухгалтерского учета сделок РЕПО.

Широко представлена арбитражная практика разрешения налоговых споров, связанных с налогообложением сделок с ценными бумагами.

---

Для зачета сумм налогов в налоговый орган представляется специальная налоговая декларация по форме, утвержденной приказом МНС России от 23.12.2003 № БГ323/709@.

В налоговой декларации указывается название удержанного (уплаченного) налога. При этом к налоговой декларации прилагается выписка из законодательного акта с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык. Нотариального заверения перевода не требуется.

Сумма удержанного (уплаченного) налога отражается в рублях по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога.

2.4. Дивиденды и ПБУ 18/02

Действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, на налоговых агентов не распространяется, так как налог на прибыль в части дивидендов начисляется из доходов акционера (участника).

У акционера формально возникает разница во времени признания дивидендов доходом: в бухгалтерском учете отражаются дивиденды к получению, а в налоговом – дивиденды полученные. Однако и в бухгалтерском, и в налоговом учете дивиденды отражаются за вычетом налога, удержанного налоговым агентом. В связи с этим можно использовать очень простой способ учета налога на дивиденды: не начислять условный расход по налогу на прибыль на сумму дивидендов. В предыдущем подразделе говорилось, что в налоговом учете полученные дивиденды вначале включаются в состав доходов, а затем исключаются. Налоговая база по дивидендам у акционера (участника) равна нулю. Аналогичным образом сумму дивидендов следует исключить из прибыли до налогообложения, а с оставшейся прибыли начислить условный расход по налогу на прибыль.

Пример.

В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» за 1е полугодие прибыль до налогообложения по строке 140 отражена в сумме 5000 тыс. руб., в том числе доходы от долевого участия в других организациях (строка 080) без налога, удерживаемого налоговым агентом, – 910 тыс. руб. В 1 м полугодии дивиденды не получены и поэтому в налоговом учете прибыль составляет 4090 тыс. руб.

Текущий налог на прибыль согласно декларации по налогу на прибыль равен 981,6 тыс. руб. (4090 тыс. руб. × 24 %: 100 %).

Определяем условный расход от прибыли по данным бухгалтерского учета за вычетом дивидендов:

(5000 тыс. руб. – 910 тыс. руб.) = 4090 тыс. руб. × 24 %: 100 % = 981,6 тыс. руб.

Как видим, текущий налог на прибыль и условный расход по налогу на прибыль равны.

Начисляем условный расход по налогу на прибыль:

Дт 99 Кт 68 – 981,6 тыс. руб.

В июле организация получила дивиденды в сумме 981,6 тыс. руб.

В форме № 2 в части дивидендов ничего не меняется. Прибыль до налогообложения по строке 140 отражена в сумме 8000 тыс. руб., в том числе доходы от долевого участия в других организациях – 910 тыс. руб. В Листе 02 декларации по налогу на прибыль по строке 060 также отражена прибыль 8000 тыс. руб., в том числе дивиденды – 910 тыс. руб. Дивиденды следует исключить из прибыли, отразив их на уменьшение по строке 070 Листа 02 декларации. В результате налоговая база для расчета налога на прибыль будет равна 7090 тыс. руб.

Текущий налог на прибыль за 9 месяцев составит 1701,6 тыс. руб. [(8000 тыс. руб. – 910 тыс. руб.) × 24 %: 100 %].

Определяем условный расход от прибыли по данным бухгалтерского учета за вычетом дивидендов:

(8000 тыс. руб. – 910 тыс. руб.) × 24 %: 100 % = 1701,6 тыс. руб.

И за 9 месяцев сумма текущего налога на прибыль и условного расхода по налогу на прибыль совпадают.

Доначисляем условный расход по налогу на прибыль:

Дт 99 Кт 68 – 720 тыс. руб. (1701,6 тыс. руб. – 981,6 тыс. руб.).

3. Учет и налогообложение операций с ценными бумагами у инвесторов

3.1. Общие положения

Порядок бухгалтерского учета операций с ценными бумагами регулируется Федеральным законом от 21.11.1996 № 129ФЗ

«О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете), Положением по ведению бухгалтерского учета, Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), ПБУ 19/02 и другими стандартами по бухгалтерскому учету.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций применяется счет 58, к которому могут открываться следующие субсчета:

581 «Паи и акции»;

582 «Долговые ценные бумаги».

Аналитический учет ведется по счету 58 по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям – продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациямзаемщикам и т. д.). Построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, деятельность которых служит предметом составления сводной бухгалтерской отчетности, ведется на счете 58 обособленно.

В соответствии с п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, активы и обязательства считаются краткосрочными, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства называются долгосрочными.

Для отнесения ценных бумаг к долгосрочным или краткосрочным активам может использоваться еще один критерий – цель их приобретения. Ценные бумаги со сроком обращения (погашения) более 12 месяцев могут отражаться как краткосрочные активы, если они приобретены для продажи в течение 12 месяцев (торговый портфель).

3.2. Первоначальная оценка ценных бумаг

Первоначальная оценка ценных бумаг зависит от способа их приобретения. При этом оценка ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете может быть разной (см. таблицу).

Рассмотрим состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость ценных бумаг, приобретаемых за плату, в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 фактическими затратами на приобретение ценных бумаг являются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

– суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг. Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении ценных бумаг, но она не принимает решения о таком приобретении, стоимость вышеуказанных услуг относится в состав прочих расходов;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

В фактические затраты на приобретение финансовых вложений не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случая, если они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Аналогичный порядок применяется и для целей налогового учета.

Все вышеперечисленные расходы, кроме сумм, уплачиваемых продавцу, не освобождаются от обложения НДС. Учитывая, что операции по реализации ценных бумаг НДС не облагаются, этот налог, предъявленный контрагентами, и связанные с приобретением ценных бумаг расходы включаются в их первоначальную стоимость как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Если ценные бумаги приобретаются за счет заемных средств, то согласно п. 9 ПБУ 19/02 проценты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, и Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов п кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 проценты по кредитам и займам входят в состав прочих расходов. Пунктом 16 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от оплаты.

Рассмотрим учет процентов по кредитам и займам в соответствии с ПБУ 15/01 и ответим на вопрос: могут ли проценты включаться в первоначальную стоимость ценных бумаг?

В ПБУ 15/01 таких случая два.

Первый случай. В п. 23 ПБУ 15/01 говорится о том, что затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива.