Раиса Рябова - Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

• Название: Учет и налогообложение ценных бумаг и долей
• Автор: Раиса Рябова
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2008
• ISBN: 978-5-93094-245-3

В издании рассмотрены вопросы формирования и увеличения уставного капитала, инвестиционной деятельности в форме вложений в ценные бумаги и привлечения заемных средств под собственные векселя.

На многочисленных примерах представлены варианты бухгалтерского и налогового учета операций с ценными бумагами у инвесторов, эмитентов и векселедателей.

Приведены возможные варианты бухгалтерского учета сделок РЕПО.

Широко представлена арбитражная практика разрешения налоговых споров, связанных с налогообложением сделок с ценными бумагами.

---

Иными словами, размер дивидендов, выплачиваемых акциями, определяется исходя из оценочной стоимости акций (иного имущества) на дату проведения собрания, а датой определения налоговой базы у общества от выбытия ценных бумаг является дата перехода прав на акции.

В то же время, по нашему мнению, оценочная стоимость ценных бумаг, определенная на дату проведения собрания, в момент определения налоговой базы обществом пересматриваться не должна.

Но если при выплате дивидендов акциями общество должно определять доход от выбытия акций, можно ли одновременно признать расходом затраты на их приобретение?

При отсутствии официальных разъяснений существует мнение специалистов о том, что такие затраты расходом признать нельзя.

Это мнение основано на том, что согласно п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

По нашему мнению, данная позиция ошибочна исходя из следующего.

В вышеуказанной норме НК РФ содержится только утверждение, что дивиденды не включаются в расходы. Как указывалось выше, дивиденды выплачиваются из чистой прибыли и их начисление отражается проводкой:

Дт 84 Кт 75.

Что же касается погашения задолженности перед учредителями, то это отдельная операция. Если задолженность погашается денежными средствами, то никаких доходов и расходов не возникает. Но если задолженность погашается неденежными средствами и эта операция считается реализацией имущества, то должны быть признаны не только доходы, но и расходы, связанные с приобретением передаваемого имущества. Как указывалось выше, при выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т. д. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей. Таким образом, в бухгалтерском учете такая операция также признается продажей, следовательно, отражаются и доходы, и расходы.

По данному варианту, если выплата дивидендов осуществляется имуществом, операции по реализации которых не освобождены от НДС, возникает налоговая база по этому налогу.

Пример.

Общество начислило одному из акционеров – юридическому лицу дивиденды в сумме 120 000 руб. В оплату дивидендов ему были переданы акции сторонней организации. Номинальная стоимость акций – 1000 руб., цена приобретения – 900 руб., оценочная стоимость акций на дату проведения собрания – 1100 руб. Исходя из оценочной стоимости акций акционеру должны быть переданы 109 акций по цене 1100 руб. каждая на общую сумму 119 900 руб. и 100 руб. должно быть выплачено денежными средствами.

У общества на дату перехода прав на акции к акционеру должна была быть определена налоговая база от выбытия акций согласно

ст. 280 НК РФ:

– доходы – 119 900 руб.;

– расходы – 107 100 руб.;

– прибыль – 12 800 руб.

Как налоговый агент общество должно было начислить налог на дивиденды, выплачивавшиеся как ценными бумагами, так и денежными средствами:

120 000 руб. × 9 % = 10 800 руб.

Некоторые специалисты полагают, что при выплате дивидендов неденежными средствами налоговая база для расчета налога на дивиденды должна определяться исходя из фактических затрат на имущество, передаваемое в качестве выплаты дивидендов.

В примере стоимость приобретения 109 передаваемых акций равна 98 100 руб. (109 акций × 900 руб.). Соответственно сумма налога на дивиденды с учетом частичной выплаты денежными средствами составит 8838 руб. [(98 100 руб. + 100 руб.) × 9 %].

Данная позиция обосновывается Положением о порядке выплаты дивидендов по акциям и процентов по облигациям (на основании постановления Совета Министров РСФСР от 25.12.90 № 601), утвержденным Минэкономразвития России 10.01.1992.

Согласно п. 13 этого Положения в случае выплаты дивидендов товарами величина дивиденда, исчисляемая для налогообложения, определяется исходя из фактических цен приобретения товаров.

Постановление Совета Министров РСФСР от 25.12.1990 № 601 в связи с вступлением в силу Закона об акционерных обществах признано утратившим силу постановлением Правительства РФ от 06.03.1996 № 262. Поэтому и Положение о выплате дивидендов, хотя оно и не отменено формально, не должно применяться.

В письме Минфина России от 14.02.2006 № 030304/1/110 говорится о том, что вышеуказанное Положение не является нормативным документом.

По нашему мнению, налоговая база для расчета налога на дивиденды налоговым агентом в любом случае должна определяться исходя из начисленных сумм. В нашем примере это 120 000 руб. Если в качестве стоимости передаваемых акций взять балансовую стоимость, то акционеру должны быть переданы 133 акции по 900 руб. на сумму 119 700 руб. и должно быть перечислено 300 руб. денежными средствами.

Вариант 2. Выплата дивидендов независимо от способа не признается реализацией.

К такому выводу при рассмотрении спора об НДС пришел ФАС Уральского округа в постановлении от 30.08.2005 № Ф093713/05С2, где отмечено следующее:

«Поскольку указанные выплаты произведены за счет прибыли заинтересованного лица, оставшейся после уплаты налогов, они не являются реализацией товара, следовательно, не включаются в налоговую базу по НДС. Такие выплаты являются доходом учредителя…».

Вопрос второй. Если имущество получено в качестве выплаты дивидендов, то как определяются затраты на его приобретение, которые будут приняты в качестве расходов при отчуждении этого имущества?

В письме Минфина России от 01.11.2006 № 03050105/243 рассмотрена операция по реализации паев ПИФ, которые были получены в счет дивидендов по акциям. По мнению Минфина России, какихлибо расходов, связанных с приобретением инвестиционных паев, понесено не было, поскольку вышеуказанные паи были получены в качестве дохода в виде дивидендов. Арбитражная практика по данному вопросу пока отсутствует.

Исходя из вышеизложенного выплата дивидендов неденежными средствами изза неопределенности в части налогообложения и для общества, и для акционеров (участников) крайне нежелательна. Если этого избежать нельзя, то организация должна самостоятельно определить позицию, которую, возможно, ей придется отстаивать в суде.

2.3.3. Налоговый учет дивидендов у акционера (участника)

В соответствии с подпунктом 2 п. 4 ст. 271 НК РФ дивиденды и доходы от долевого участия признаются на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу. Организация, получающая дивиденды от российской организации, включает в доходы реально полученную сумму (без налога, удержанного налоговым агентом). Сумма дивидендов отражается по строке 020 Листа 02 декларации по налогу на прибыль. Учитывая, что дивиденды облагаются налогом на прибыль у источника выплаты, для расчета налога на прибыль по основной ставке 24 % дивиденды исключаются из общей суммы доходов (строка 070 Листа 02 декларации по налогу на прибыль).

Налогообложение доходов от участия в иностранных организациях осуществляется в следующем порядке.

Согласно ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Дивиденды от иностранных организаций включаются в состав внереализационных доходов (строка 020 Листа 02 декларации по налогу на прибыль) на дату их реального получения. Но в отличие от дивидендов, полученных от российских организаций, дивиденды от иностранных организаций отражаются в полной сумме без уменьшения на сумму налога, удержанного за рубежом. Эта же сумма отражается по строке 070 Листа 02. Налог на доходы от долевого участия в иностранных организациях исчисляется с 1 января 2008 года по ставке 9 %.

Согласно ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации.

Зачет сумм налогов предоставляется при наличии с соответствующей страной соглашения об устранении двойного налогообложения.

При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет сумм налогов производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, – документа, заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, – подтверждения налогового агента.