Елена Итыгилова - Контроль качества аудиторской деятельности

• Название: Контроль качества аудиторской деятельности
• Автор: Елена Итыгилова
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2016
• ISBN: 978-5-906660-35-0

Монография посвящена одной из наиболее важных проблем функционирования института аудиторской деятельности – обеспечению качества аудиторских услуг. В монографии последовательно изложены вопросы обеспечения качества аудиторских услуг в России и в международной практике, на государственном уровне регулирования аудиторской деятельности и в рамках аудиторского профессионального сообщества.

В работе раскрыта сущность категории качества в аудите и бухгалтерском учете в целом и с позиций основных групп пользователей, заинтересованных в качестве бухгалтерской финансовой информации, а также установлены основополагающие критерии качества аудита и бухгалтерского учета; рассмотрены вопросы организации и осуществления контроля качества аудиторской работы в соответствии с международными стандартами; представлен институциональный анализ развития нормативно-правовых основ контроля качества аудиторской деятельности в России, а также определены научные основы контрольной деятельности в области обеспечения качества аудита с системной точки зрения.

В монографии также имеются приложения, которые выступают в качестве иллюстрации к тексту, а также дополняют и раскрывают положения научно-практического исследования вопросов контроля качества аудиторской деятельности.

Монография предназначена для научных работников, специалистов в области бухгалтерского учета и аудита, практикующих аудиторов, магистров и бакалавров экономического направления.

---

Характеристики аудита как деловой профессиональной услуги.

Аудит как услуга или форма деятельности характеризуется рядом общих для всех услуг признаков. Среди них отдельно следует отметить неотделимость процесса оказания услуги от его субъекта и неосязаемость результата процесса оказания услуги.

Аудиторская услуга не создается сама по себе и не может существовать отдельно от своего источника, поскольку аудиторские знания и умения неотделимы от личности аудитора; «определяющий полезный эффект аудиторской деятельности заключается в его интеллектуальном содержании, в его смысловой нагрузке» [64, с. 2–22]. Таким образом, аудит представляет профессиональную интеллектуальную услугу.

Неосязаемость результатов аудита заключается в том, что в результате проведения аудиторской проверки не создается материально-вещественный продукт, а формируется «нематериальное» мнение о качестве информационного продукта, т. е. дается объективная и независимая оценка информации, представленной в бухгалтерской финансовой отчетности отчитывающегося экономического субъекта. В результате такой оценки качество бухгалтерской финансовой информации может быть изменено вследствие того, что в ходе аудита статьи бухгалтерской финансовой отчетности могут быть подвергнуты корректировке в случае, если аудитором были выявлены существенные и (или) всеобъемлющие искажения.

В тоже время, как вид деятельности аудит и аудиторские услуги в целом имеют и ряд специфических признаков, которые формируют их качественную определенность, выступая критериями их идентификации в ряде других услуг.

Во-первых, по классификаторам международных статистических систем аудит относится к деловым профессиональным услугам. Значение термина «услуги» и классификация деловых профессиональных услуг в руководствах и классификаторах международных статистических систем приведено в Приложении 2. В этой связи уместным будет привести точку зрения Шменнера, который в своей классификации услуг указывает на отличительные особенности профессиональных услуг: «профессиональные услуги обладают высокой степенью трудоинтенсивности и индивидуализации. Оказание профессиональных услуг предполагает выполнение исполнителем разных по степени требуемой квалификации операций» [117, с. 11].

Российское законодательство в области аудита[22] регламентирует два вида услуг, которые могут оказывать аудиторы: аудиторские услуги и прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Аудиторские услуги представляют деятельность по проведению аудита бухгалтерской финансовой отчетности и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Аудит представляет независимую проверку бухгалтерской финансовой отчетности. К сопутствующим аудиту услугам[23] относятся обзорные проверки (проверки учета и отчетности, не являющиеся аудитом), компиляция финансовой информации и согласованные процедуры. Право оказания аудиторских услуг имеют только аудиторские организации и аудиторы, которые соответствуют требованиям, предъявляемым к членам профессионального аудиторского сообщества (профессиональный ценз и стандарты аудиторской деятельности).

Прочие, связанные с аудиторской деятельностью услуги, могут предоставляться не только аудиторами, а различными консалтинговыми и другими специализированными организациями или лицами (профессиональные бухгалтеры, бухгалтерские, налоговые или управленческие консультанты и т. п.). Эти услуги не входят в предмет аудиторской деятельности и имеют косвенное к нему отношение, поэтому для их оказания нет необходимости соответствовать требованиям, предъявляемым к аудиторской профессии.

Предметом аудиторских и прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, является изучение финансовой или иной информации о деятельности отчитывающегося экономического субъекта. В частности, предметом аудиторских услуг выступают бухгалтерская финансовая отчетность или отдельные ее элементы и показатели[24], прочая финансовая[25] и нефинансовая информация. В зависимости от потребностей заказчика или иных предполагаемых пользователей, договором может предполагаться получение отчета с выражением уверенности в информации о предмете изучения, или без выражения таковой. Результатом услуг, оказываемых в рамках аудиторской деятельности, и прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, является информация (отчет), предоставляющая заказчику и ее предполагаемым пользователям уверенность[26] в качестве бухгалтерской финансовой информации[27] (различного уровня – от низкого, не обеспечивающего уверенность, до высокого, но не абсолютного). Следовательно, принципом такого разграничения является уровень уверенности обеспечиваемой аудитором в результате выполнения задания.

В связи с этим, можно выделить две группы услуг:

1) услуги, предполагающие обеспечение уверенности;

2) услуги, не предполагающие обеспечение уверенности в качестве предмета изучения и принятии соответствующих экономических решений.

Такие услуги предоставляются в форме выполнения задания обеспечивающего уверенность или не обеспечивающего уверенность.

В результате заданий, обеспечивающих уверенность, – аудита и обзорных проверок, заказчикам и другим предполагаемым пользователям предоставляется, соответственно, разумный и ограниченный уровни уверенности. В результате выполнения заданий, не обеспечивающих уверенность, – по компиляции финансовой информации или выполнению согласованных процедур, выражение уверенности в информации о предмете изучения не предполагается.

Соответственно, различаются и типы отчетов по результатам таких заданий:

– в случае выполнения заданий по аудиту или обзорным проверкам в отчете предполагается формулировка уверенности в позитивной и негативной формах, соответственно;

– в случае компиляции и согласованных процедур – в отчете приводится информация, содержащая указание на компилированную информацию, либо факты, отмеченные в результате процедур.

Прочие, связанные с аудиторской деятельностью услуги, не рассматриваются как аудиторские, и, соответственно, относятся к услугам, не предполагающим предоставление какой-либо уверенности в информации о предмете изучения. Поэтому, в том случае, если аудиторские организации и аудиторы осуществляют такое направление деятельности, как оказание прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, к ним предъявляются лишь общие требования к их качеству (рис. 6).

Второй существенный момент заключается в том, что результатам аудита присущ публичный характер, т. е. заказчиками или инициаторами услуги является руководство или представитель собственника экономического субъекта, а получателями результатов аудита – неограниченный круг заинтересованных сторон экономического субъекта. СВ. Панкова обращает внимание на то, что «эта особенность обусловливает ориентацию работы аудитора на удовлетворение потребностей не только формального заказчика, но и остальных категорий пользователей информации, содержащейся в аудиторском заключении» [98]. Сравнение видов аудиторских услуг и прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, по степени предоставляемой уверенности, предполагаемому кругу пользователей представлено в табл. 11.

Таблица 11

Взаимосвязь видов деловых профессиональных услуг в контексте аудиторской деятельности и уровней обеспечиваемой уверенности

Рис. 6. Особенности деловых профессиональных услуг в контексте аудиторской деятельности

Для оказания аудиторских услуг в соответствии с гражданским законодательством и действующими стандартами аудита заключается договор оказания аудиторских услуг. Особая специфика задания по аудиту бухгалтерской финансовой отчетности заключается в том, что, несмотря на частный характер заключенного между экономическим субъектом и аудиторской организацией или индивидуальным аудитором договора, он в тоже время носит публичный характер, характер оферты. В связи с этим обстоятельством степень ответственности аудиторов за результаты своей профессиональной деятельности возрастает прямо пропорционально степени публичности результатов аудиторских услуг.

Еще одной существенной специфической особенностью аудиторских услуг является возможность их оказания в комплексе с прочими связанными с аудиторской деятельностью услугами, что повышает качество и конкурентоспособность деятельности аудиторских организаций и аудиторов. Например, в случае проведения аудита бухгалтерской финансовой отчетности, аудит неотделим от консалтинга, поскольку аудитор должен рекомендовать клиенту внести исправления в отчетность и дать рекомендации по методике их исправления. Кроме того, аудиторы, работающие по конкретным направлениям проверки, осуществляют взаимодействие с бухгалтерами соответствующего направления и, наряду с проверкой, дают консультации по возникающим и сопутствующим вопросам (юридическим, бухгалтерским, экономическим и т. д.). Услуга в виде аудита как такового, следовательно, сама по себе носит комплексный характер. Однако оказание прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, в комплексе с аудиторскими услугами представляется возможным только при соблюдении условия о том, что их оказание не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта. Например, аудиторам следует учитывать, что с точки зрения независимости в соответствии со ст. 8 «Независимость аудиторских организаций, аудиторов» Федерального закона № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» выделяются такие связанные с аудиторской деятельностью услуги, которые несовместимы с проведением у клиента аудита бухгалтерской отчетности. К ним относятся услуги по восстановлению бухгалтерского учета, услуги по ведению бухгалтерского учета и услуги по составлению бухгалтерской отчетности.