Коллектив авторов - Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление

• Название: Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление
• Автор: Коллектив авторов
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2003
• ISBN: 5-94201-239-3

Настоящее учебное пособие подготовлено коллективом ученых Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры Российской Федерации совместно с практическими работниками по поручению Научно-консультативного совета при заместителе Генерального прокурора Российской Федерации В. В. Зубрине. В нем дан развернутый анализ законодательства, регулирующего порядок исчисления, уплаты и возмещения налога на добавленную стоимость, описан механизм преступного посягательства и способы совершения преступлений, сформулированы практические рекомендации по их выявлению и расследованию.

Книга будет полезна сотрудникам органов дознания, следователям, прокурорам, судьям, адвокатам, а также преподавателям, аспирантам и студентам юридических вузов.

---

С одной стороны, виновный уклоняется от уплаты налогов, а с другой – приобретает право на имущество, что предполагает ответственность за мошенничество, а в ряде случаев за присвоение или растрату. Анализ судебно-следственной практики показывает, что изначально по юридически тождественным действиям принимались различные решения. При этом встречаются все три теоретически возможных варианта квалификации содеянного: уклонение от уплаты налогов (ст. 198 или 199 УК РФ), мошенничество (ст. 159 УК РФ) или совокупность указанных преступлений.

Сразу же следует отсечь, на наш взгляд, противоречащий системным началам уголовного законодательства и логике квалификации вариант уголовно-правовой оценки незаконного возмещения НДС как идеальной совокупности налогового преступления и мошенничества, поскольку в этом случае два раза будет учтен один и тот же вред, причиняемый удовлетворением незаконного требования о возмещении НДС. А это вступает в противоречие с принципом справедливости (ст. 6 УК РФ), согласно которому «двойная ответственность» не допускается. Собственно получение возмещения НДС может содержать только один состав преступления, который определяется по описанным ниже правилам. Вместе с тем по совокупности указанных преступлений могут квалифицироваться получение незаконного возмещения и предшествующие ему или последующие за ним действия (об одном таком варианте уже упоминалось, когда лицо сначала не уплачивает налог, а затем пытается изъять денежные средства из федерального бюджета).

Первостепенное значение при уголовно-правовой квалификации попытки незаконного возмещения НДС имеют вид возмещения (непосредственные выплаты из бюджета или налоговый зачет), а также желание виновного лица получить его (возмещение) в том или ином виде.

3.2.1. Особенности квалификации незаконного возмещения НДС как хищения

При оценке незаконного предъявления требования о возмещении НДС следует исходить прежде всего из направленности умысла виновного. Если умысел был направлен на получение из бюджета денежных средств и завладение ими, то содеянное надлежит квалифицировать как хищение по ст. 159 УК РФ (мошенничество).[65]

Объективная сторона мошенничества, совершенного путем незаконного возмещения НДС, начинает выполняться с предъявления в налоговые органы соответствующих документов. Оконченным преступление считается в момент, когда налогоплательщик получает реальную возможность распорядиться полученными средствами, что соответствует зачислению на его счет денежных сумм согласно принятому налоговым органом решению. Необходимо также доказать, что руководитель этой организации мог и должен был осознавать наличие такой возможности.

В связи с этим зачисление на счет налогоплательщика денежных средств, которое осуществляется «под контролем» правоохранительных органов, следует расценивать как покушение на хищение, поскольку объективно возможности распорядиться перечисленными средствами нет.

Использование бюджетных средств на развитие производства или для реализации других «благих» побуждений совершается в интересах третьих лиц. Данное обстоятельство не может не осознаваться руководителем организации, поэтому его следует расценивать как распоряжение незаконно полученными средствами, т. е. как действия, составляющие посткриминальное поведение субъекта, не влияющее на квалификацию содеянного. Вместе с тем послепреступное поведение субъекта при определенных условиях может быть учтено при назначении наказания.

Исключение из общего правила составляют случаи, когда незаконное возмещение НДС совершается руководителями бюджетных организаций. Незаконная попытка возмещения ими НДС при отсутствии личной (например, корыстной) заинтересованности может содержать признаки преступления, предусмотренного ст. 286 УК РФ (превышение должностных полномочий). Состава же хищения в силу отсутствия корыстной цели нет. Данное исключение объясняется тем, что средства не выводятся из-под контроля государства. В то же время незаконные попытки возместить НДС руководителями государственных или муниципальных небюджетных организаций должны оцениваться по общим правилам квалификации, которые применяются в отношении всех небюджетных организаций, и рассматриваться как мошеннические по ст. 159 УК РФ.

3.2.2. Особенности квалификации незаконного возмещения НДС как налогового преступления

Определенную сложность представляет правильная квалификация действий виновного лица, направленных на незаконное возмещение НДС путем зачета, т. е. погашения задолженности по федеральным налогам. На наш взгляд, в этом случае содеянное следует квалифицировать по ст. 198, 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов). От «классических» способов уклонения от уплаты налогов рассматриваемое деяние отличает то, что государство ставится в положение должника, тогда как обычно имеет место простое введение в заблуждение представителей налогового органа относительно обязанности уплаты средств.

В случае предъявления незаконного требования о возмещении НДС у плательщика налогов возникает формальное право требования имущества из федерального бюджета. Вместе с тем это право следует отличать от права на имущество, о котором говорится в диспозиции ст. 159 УК РФ. Поэтому если умысел лица был направлен исключительно на получение возмещения путем зачета по налогам и иным обязательным платежам, то его действия необходимо расценивать как способ совершения налогового преступления.

Неочевидным является решение о начале выполнения объективной стороны налогового преступления в ситуации с незаконным возмещением НДС, поскольку зачастую налогоплательщик предъявляет требования осуществить налоговый зачет за отчетные периоды, сроки уплаты налога по которым еще не наступили. Здесь возникает закономерный вопрос: можно ли в этом случае говорить о начале выполнения собственно уклонения, если обязанность по уплате налога еще не возникла и, более того, может и не наступить в силу, например, обнаружения обмана и отказа в возмещении?

Представляется необходимым расценивать содеянное как покушение на преступление с момента подачи фальсифицированных документов в налоговый орган, независимо от того, что отчетный период по уплате налогов еще не наступил. Конструкции составов уклонения от уплаты налогов допускают совершение действий, образующих объективную сторону преступления, и до начала отчетного периода. В частности, в ч. 1 ст. 199 УК РФ предусмотрено, что объективную сторону преступления составляет уклонение путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, которое в рассматриваемой ситуации совершается до наступления отчетного периода.

Момент окончания уклонения от уплаты налогов будет зависеть от способа проведения налогового зачета (погашение имеющейся задолженности по уплате налогов или освобождение от уплаты налогов на три календарных месяца, следующих за истекшим налоговым периодом, за который представлена налоговая декларация), времени принятия решения налоговым органом о зачете, а также срока уплаты налогов, по которым производится зачет.

В том случае, когда срок уплаты налога истек, преступление будет окончено, по-видимому, со времени принятия решения налоговым органом о зачете, поскольку именно этим решением констатируется факт выполнения обязанности налогоплательщиком. При этом нельзя исключать и оценки возмещения НДС как посткриминального поведения по отношению к уже состоявшемуся уклонению от уплаты налогов. Так, если налогоплательщик уклонился от уплаты налогов, а затем пытается «оправдать» факт неуплаты путем предъявления требования к бюджету, то такая попытка возмещения НДС не образует самостоятельного состава налогового преступления, но не исключает ответственности за иные преступления, например, против порядка управления, о чем речь пойдет ниже.

Если организация освобождается от обязанности уплаты налога, срок уплаты которого еще не наступил, то содеянное может содержать лишь состав неоконченного преступления, поскольку налоговое законодательство увязывает неуплату налогов с их неперечислением в установленные сроки. Если налогоплательщик до указанных в законе сроков добровольно исполнит свои обязанности по уплате налогов, то следует применять норму о добровольном отказе от преступления (ст. 31 УК РФ), и, соответственно, в этом случае исключается уголовная ответственность. Если же уплата налогов была произведена не добровольно, то необходимо рассмотреть возможность применения примечания к ст. 198 УК РФ, содеянное же должно расцениваться либо как оконченное преступление при истечении срока уплаты налогов, или как покушение.

3.3. Общие проблемы при определении размера неуплаты налогов или хищения