Коллектив авторов - Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление

• Название: Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление
• Автор: Коллектив авторов
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2003
• ISBN: 5-94201-239-3

Настоящее учебное пособие подготовлено коллективом ученых Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры Российской Федерации совместно с практическими работниками по поручению Научно-консультативного совета при заместителе Генерального прокурора Российской Федерации В. В. Зубрине. В нем дан развернутый анализ законодательства, регулирующего порядок исчисления, уплаты и возмещения налога на добавленную стоимость, описан механизм преступного посягательства и способы совершения преступлений, сформулированы практические рекомендации по их выявлению и расследованию.

Книга будет полезна сотрудникам органов дознания, следователям, прокурорам, судьям, адвокатам, а также преподавателям, аспирантам и студентам юридических вузов.

---

2. По существу нарушены условия экспорта или иной хозяйственной операции, предоставляющей право на возмещение НДС (несоблюдение формальностей далеко не всегда позволяет говорить о возможности наступления уголовной ответственности).

Данная ситуация имеет место, например, в случае, когда вместо товара экспортируется «воздух», либо вместо одного вида продукции экспортируется другой вид (к примеру, под видом дорогостоящего оборудования через границу переправляется металлический лом), тем самым существенным образом завышается цена экспорта и, соответственно, увеличивается размер возмещаемой из бюджета суммы НДС. Поскольку совершение экспортной сделки наряду с предварительной уплатой НДС является необходимым условием возмещения последнего, то при отсутствии экспорта возмещение следует признавать незаконным.

При фальсификации документов как о покупке товара, так и о его экспорте руководитель экспортной организации должен нести ответственность за незаконное возмещение НДС.

Аналогичные выводы следует сделать и в отношении импортных и внутренних сделок, которые в соответствии с законодательством предоставляют налогоплательщику право на возмещение НДС.

3. Имело место использование организации ее руководителями с целью получения возмещения сумм НДС при отсутствии реального перечисления сумм НДС партнеру (чаще поставщику) или неуплате сумм НДС партнером (поставщиком) налогоплательщика в бюджет (например, когда во главе и экспортной организации и организации, которая не перечислила в бюджет НДС, стоит одно и то же лицо либо имеется сговор между руководством указанных организаций).

Например, если экспортер покупает товар у организации, которая принадлежит фактически тому же физическому лицу, которое выступает от имени экспортера, экспортирует его, предъявляет требование о возмещении НДС и получает его, но при этом поставщик не платит НДС в бюджет. В этой ситуации конкретное физическое лицо подлежит уголовной ответственности за хищение денежных средств из федерального бюджета, естественно, при установлении всех признаков состава данного преступления.

Формально налогоплательщик перечисляет положенные суммы НДС контрагенту и совершает сделку, предоставляющую право на возмещение, а потому внешне нарушений налогового законодательства нет. Вместе с тем в этом случае требование о возмещении признается незаконным по причинам, если можно так сказать, «уголовно-правовым». Перечисление НДС контрагенту здесь является приготовлением к преступлению.

Если в этой же ситуации руководитель организации, не осуществив экспортной сделки, предъявляет в налоговые органы документы о ее осуществлении, то он должен нести ответственность как за уклонение от уплаты налогов организацией-продавцом, так и за покушение на хищение путем предъявления незаконного требования о возмещении сумм входного НДС.

Когда ни одного из трех указанных условий нет, но при этом контрагенты, участвующие в хозяйственных операциях, связанных с движением продукции, не перечислили НДС в бюджет, вывод о неправомерности возмещения НДС представляется спорным. Законодательством данный вопрос напрямую не урегулирован, а потому не представляется возможным утверждать, что лицо, пытающееся возместить затраты по уплате НДС, осознает незаконность своих действий. Руководитель организации не должен осознавать незаконность действий, которые собирается совершить контрагент с полученными деньгами от совершения законной сделки.

В связи с этим следует констатировать, что не содержит состава преступления предъявление требования о возмещении сумм входного НДС при условии, что организация, предъявившая требования о возмещении НДС, перечислила контрагенту положенные средства, а последний не перечислил их в бюджет, и при этом в организации, предъявившей требование о возмещении НДС, знали о том, что НДС поставщиком в бюджет не перечислен. В данной ситуации определяющую роль при уголовно-правовой оценке содеянного играет тот факт, что на момент совершения сделки по приобретению товара руководство организации, предъявившей требование о возмещении НДС, не осознает того, что используется для достижения преступных целей.

Таким образом, собственно попытка получения возмещения НДС будет содержать состав преступления только при наличии фальсифицированных документов о совершенных сделках по приобретению товара и (или) его реализации либо если будет установлен факт использования организации, предъявившей требование о возмещении НДС, для неперечисления налога в бюджет (например, в тех случаях, когда имеется сговор между ее руководителями и теми, кто не перечислил НДС в бюджет, либо когда реализацию товара, например экспорт, и неуплату налогов осуществляют одни и те же лица). В противном случае ответственность за налоговые или другие правонарушения могут нести только те лица, которые были обязаны, но не уплатили НДС.

О других преступлениях речь может идти тогда, когда НДС в бюджет не перечисляет налоговый агент. Вопрос о привлечении к уголовной ответственности должностного лица организации – налогового агента за неисполнение обязанности, установленной НК РФ, в настоящее время является не разрешенным. В судебной практике имеются случаи квалификации таких деяний, как причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием собственнику имущества или иному владельцу имущества (ст. 165 УК РФ), что достаточно спорно, так как исчисленные и удержанные налоговым агентом соответствующие налоги и сборы еще не стали собственностью государства, хотя налогоплательщики с момента удержания с них налогов и сборов в соответствии с НК РФ считаются уже исполнившими свои обязанности перед бюджетом.

Использование же ст. 201 УК РФ или ст. 285, 286 УК РФ (в зависимости от правового статуса должностных лиц) в таких случаях более оправданно, хотя и вызывает известные нарекания.

Применительно к вопросу о содержании термина «существенный вред» можно привести разъяснения Пленума Верховного Суда СССР «О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности и должностном подлоге» от 30 марта 1990 г., где в п. 9 указано: «…судам необходимо иметь в виду, что вред может выражаться в причинении не только материального, но и иного вреда: в нарушении конституционных прав и свобод граждан, подрыве авторитета органов власти, государственных и общественных организаций, создании помех и сбоев в их работе, нарушении общественного порядка, сокрытии крупных хищений, других тяжких преступлений и т. п. При решении вопроса о том, является ли причиненный вред существенным, необходимо учитывать степень отрицательного влияния противоправного деяния на нормальную работу предприятия, организации, учреждения, характер и размер понесенного ими материального ущерба, число потерпевших граждан, тяжесть причиненного им морального, физического или имущественного вреда и т. п.».

В ситуации с налоговыми агентами общественная опасность выражается прежде всего в нарушении общественных и государственных интересов в связи с неисполнением установленных законодательством обязанностей, суммы неперечисленных налогов и сборов в данном случае вторичны.

Применение для квалификации указанных действий налоговых агентов ст. 198, 199 УК РФ невозможно, так как в этих случаях налоговый агент не исполняет обязанностей налогоплательщика.

На практике нередко возникают ситуации, когда арбитражный суд признает обоснованными требования налогоплательщика в части возмещения НДС при обжаловании решения налогового органа и удовлетворяет его иск, что иногда расценивается как отсутствие оснований к возбуждению уголовного дела за отсутствием состава преступления или как основание к его прекращению по той же причине. Наличие такого решения не имеет значения для уголовно-правовой оценки действий виновного. Более того, оно может быть пересмотрено по результатам расследования и (или) рассмотрения уголовных дел в случае, если будет установлено наличие вышеуказанных обстоятельств.

3.2. Квалификация незаконного возмещения НДС как хищения или налогового преступления

На практике известные трудности вызывает вопрос оценки незаконного возмещения НДС как хищения (в первую очередь, мошенничества), либо налогового преступления, или их совокупности. Необходимо отметить, что при оценке незаконного возмещения НДС правоприменитель, пожалуй, впервые столкнулся с проблемой разграничения этих составов, раньше такого вопроса не возникало. Обусловлено же это появлением механизма возмещения налогоплательщику из бюджета предварительно уплаченного налога. Так, появилась проблема оценки незаконного требования о возмещении НДС в том случае, когда по этому требованию производится налоговый зачет.