Эвелина Нагорная - Налоговые споры. Оценка доказательств в суде

• Название: Налоговые споры. Оценка доказательств в суде
• Автор: Эвелина Нагорная
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит

Впервые в одной книге в интересной и доступной форме изложены все аспекты доказательства в судопроизводстве по налоговым спорам и приведены наиболее часто встречающиеся примеры из судебной практики. Автором выработаны критерии определения недобросовестного налогоплательщика, что делает настоящее издание интересным не только для ученых-правоведов, преподавателей, студентов юридических учебных заведений, но и для широкого круга читателей, связанных с экономической деятельностью: руководителей, бухгалтеров, юрисконсультов предприятий, налоговых адвокатов и т. п.

Книга публикуется с учетом последних изменений Налогового кодекса РФ и постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ.

2-е издание, переработанное и дополненное

---

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 25 мая 2010 г. № 15658/09, при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента налогоплательщика оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о нем как о руководителе в едином государственном реестре юридических лиц), само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При установлении указанного обстоятельства и недоказанности факта непоставки товара, невыполнения спорных работ в применении налогового вычета по НДС, а также в признании расходов, понесенных в связи с оплатой данного товара (работ), может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки он знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов виду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от ее имени [62] .

В другом Постановлении [63] Президиум ВАС РФ изложил следующую обязательную к применению правовую позицию.

В случае реальности хозяйственных операций вывод о недостоверности (противоречивости) счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком – покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

С.Д. Радченко спрашивает: отказ в защите права по мотиву злоупотребления им – это право суда или его обязанность? По смыслу текста п. 2 ст. 10 ГК РФ суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права [64] . Однако, по мнению А.В. Хвощинского, не следует рассматривать п. 2 ст. 10, в котором установлено, что злоупотребление правом влечет для суда лишь возможность отказа в защите права, которое было ненадлежащим образом осуществлено, как расширение дискреционных полномочий суда. Мы можем сделать вывод, что положение п. 2 ст. 10 следует толковать следующим образом: при наличии условий, допускающих квалификацию действий (бездействия) стороны как злоупотребление правом, суд должен отказать лицу в защите его права [65] .

Во всяком случае, при рассмотрении налоговых споров, относящихся к категории административных, суд именно обязан отказать налогоплательщику или налоговому органу в защите его права, установив злоупотребление этим правом, поскольку независимо от того, кто из сторон в налоговом споре злоупотребил правом, имеет место нарушение публичного интереса.

Если имеет место злоупотребление правом со стороны налогоплательщика (например, когда налогоплательщик, заявляя требование о возмещении НДС из бюджета, заключает сделки, направленные не на извлечение прибыли, а исключительно на получение налога из бюджета), публичному интересу может быть нанесен ущерб путем изъятия из бюджета суммы налога, которая в бюджет никогда не вносилась. Если имеет место злоупотребление правом со стороны налогового органа (например, когда инспекция при отсутствии оснований назначает выездную налоговую проверку при наличии судебного решения не в ее пользу о признании недействительным решения инспекции по результатам камеральной проверки уплаты того же налога за тот же период), публичному интересу наносится ущерб путем умышленного нарушения конституционного принципа законности деятельности органов государственной власти самими этими органами, призванными контролировать соблюдение закона в сфере налоговых правоотношений. В любом из приведенных случаев суд, чтобы не допустить нанесения вреда публичному интересу, обязан отказать лицу, допустившему злоупотребление правом, в защите этого права.

С.Д. Радченко приходит к выводу, что поскольку защита субъективного гражданского права осуществляется путем предъявления иска, то по мотиву злоупотребления правом невозможно отказать в удовлетворении заявления по делам неискового производства [66] .

Между тем форма неискового производства появилась лишь с принятием АПК РФ 2002 г. До этого времени в силу прямого указания, содержащегося в п. 2 ст. 138 НК РФ, судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производилось путем подачи искового заявления в арбитражный суд.

Регулирование налоговых правоотношений, установление прав и обязанностей их участников, а следовательно, и возможность злоупотребления этими правами возникли задолго до появления неисковой формы их защиты. Выбор процессуальной формы защиты нарушенного права не может влиять на существо материального правоотношения.

Напротив, последнее определило рождение неисковой формы судопроизводства как наиболее приемлемой для рассмотрения споров, возникающих из административных правоотношений.

Если принять точку зрения, что недобросовестность налогоплательщика является признаком злоупотребления правом, то становится лишенным смысла предложение Д.М. Щекина в борьбе с уклонением от уплаты налогов внести поправки в закон при выявлении налоговых лазеек, поскольку, по его мнению, при защите публичного интереса критерий добросовестности налогоплательщика – это наихудший способ защиты такого интереса в современных условиях по сравнению с механизмом внесения изменений в действующее законодательство [67] . Однако какие бы изменения ни были внесены в налоговое законодательство с целью закрыть налоговые лазейки, это никак не исключает возможность при формальном соблюдении измененного к лучшему закона одновременно извращать его логику для достижения противоправной цели. Поэтому представляется неизбежным введение в налоговое законодательство понятий недобросовестного налогоплательщика и злоупотребления им налоговым правом в целях соблюдения баланса частного и публичного интересов.

Например, налогоплательщик может представить полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ для подтверждения права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 %, в том числе выписку банка из лицевого счета о поступлении валютной выручки.

Можно сколь угодно расширять законодательный перечень документов, подтверждающих данное право налогоплательщика, «выявляя налоговые лазейки», однако это никак не исключает ситуации, когда при расчетах за отгруженную на экспорт продукцию используется особая схема банковских расчетов: в один и тот же день банк, обслуживающий целый ряд российских поставщиков – перекупщиков экспортируемого товара, переводит одну и туже сумму с одного расчетного счета на другой под видом расчетов между ними за указанный товар, затем эта сумма перечисляется на счет иностранного покупателя данного товара под видом возврата займа и возвращается российскому налогоплательщику-экспортеру уже под видом валютной выручки. Внешне налоговое и банковское законодательство соблюдено, однако, только применив понятия недобросовестного поведения налогоплательщика и злоупотребления им правом на возмещение НДС из бюджета при отсутствии реальных затрат по уплате налога, можно соблюсти баланс частного и публичного интересов, обосновав невозможность в такой ситуации возместить НДС, хотя бы налогоплательщиком и были представлены все предусмотренные ст. 165 НК РФ документы.

Проблема злоупотребления правом как общеправовая проблема тесно связана со злоупотреблением процессуальным правом. Под злоупотреблением процессуальными правами следует понимать осуществление их лицами, участвующими в деле, для достижения целей, несогласных с целью судебного процесса – правильным и скорым разрешением дел. Таким образом, в случае если лицо, участвующее в деле, совершает какое-либо процессуальное действие не с этой целью, а для достижения каких-либо посторонних целей, оно выходит за пределы действительного содержания своего права, т. е. злоупотребляет им» [68] .