Ольга Заббарова - Балансоведение: учебное пособие

• Название: Балансоведение: учебное пособие
• Автор: Ольга Заббарова
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2007
• ISBN: 978-5-85971-582-4

В учебном пособии рассматривается сущность балансоведения как науки, его принципы и основные постулаты. Изучаются теоретические основы построения статического и динамического балансов как методов счетоведения. Рассматривается порядок составления начального и периодических балансов. Изучаются подходы к формированию следующих производных балансовых отчетов: объединительного, разъединительного, ликвидационного, с использованием практических примеров их построения.

Дается методика составления консолидированной отчетности по МСФО с учетом требований стандарта IFRS-3 «Объединение бизнеса». Приводятся особенности «креативного» учета как метода регулирования показателей баланса в соответствии с целями балансовой политики. Разбираются различные способы оценок статей актива и пассива баланса, применяемых в России и международной практике.

Материал основан на действующей нормативной базе. Приводятся многочисленные практические примеры. К каждому разделу прилагаются контрольные вопросы и тесты.

Для студентов, аспирантов, преподавателей экономических факультетов и вузов, а также бухгалтеров, экономистов, аудиторов, менеджеров.

---

Основным назначением баланса Г. Никлиш считал защиту интересов кредиторов. При этом прибыль предприятия он рассматривал как следствие использования собственного и привлеченного капитала.

Сторонником статической теории баланса в России был Н.С. Лунский (1867–1956). Согласно его теории бухгалтерский учет – просто прием, которому нужно учиться, чтобы уметь делать «самое трудное в бухгалтерии – проводки» и для этого надо понять баланс. В теории Лунского балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками. Баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент времени.

В трудах Н.С. Лунского впервые встречается термин «источники», тогда как большинство специалистов под пассивом баланса понимали только кредиторскую задолженность, а собственный капитал определяли расчетным путем. Н.С. Лунский распространил понятие пассива и на собственный капитал. Такое понимание обусловило новое изучение дебета и кредита счетов. Теория Лунского получила широкое распространение.

Исходя из интерпретации цели статического баланса до конца XIX в. развиваются две узкие типизации задач баланса, характеризуемые как статические:

1) оценка имущества;

2) исчисление прибыли организации.

В рамках первого круга задач теория учета концентрировалась исключительно на оценке имущества. З.Э. Пухельт отводил инвентаризационной описи всего имущества роль баланса. О. Кнаппе, П. Кайзер трактовали баланс как расчетный итог инвентаризации и суммарное представление активов и пассивов.

В рамках второго круга задач такие ученые, как Д. Петерсен, В. Пехманн и др. ставили исчисление прибыли в зависимость от применяемой системы бухгалтерского учета и признавали, что в рамках системы двойной записи как дополнение к балансу возможно исчисление прибыли.

Решения судов в период с 1880 по 1906 г. ориентировали задачи баланса исключительно на оценку имущества. Юристы полагали, что отчетность должна прежде всего давать информацию о том, способно ли предприятие расплатиться по своим обязательствам. Цель статического баланса определялась как защита интересов кредиторов и предотвращение возможного банкротства. Поскольку реальные платежные средства могут быть выявлены лишь в результате продажи активов предприятия, они утверждали, что:

♦ следует использовать рыночные цены как базовые при составлении отчетности;

♦ окончательный финансовый результат деятельности предприятия можно исчислить лишь после фактической его ликвидации.

Так как фактическую ликвидацию проводить для исчисления финансового результата невозможно, то юристы предлагали делать фиктивную ликвидацию, т. е. по результатам инвентаризации оценивать каждый объект по ценам его возможной продажи. Таким образом, в рамках статического учета текущие рыночные цены становятся основой при составлении баланса, при этом в отчетность вводится элемент субъективизма.

Огромную роль в развитии статической теории баланса сыграло решение Императорского верховного торгового суда (ROHG) Германии (1873 г.) в котором были сформулированы задачи и принципы бухгалтерского баланса. Цель баланса определялась как обзор и констатация имущественного положения фирмы на определенный момент времени, а также оценка результатов деятельности предприятия за периоды между составлением балансов. Для этого все активы и пассивы, составляющие имущество, должны были отражаться по текущей стоимости на дату составления баланса, для того чтобы наиболее точно отражать объективную реальность. Критерием и мерилом объективности оценки имущества считалась меновая стоимость; как правило, она выступала в виде рыночной или биржевой цены. В комментариях к решению суда было указано на недопустимость использования цен вынужденной или дружественной сделки для исчисления меновой стоимости. Меновая стоимость должна была опираться на объективность рынка. Рыночной оценке подлежали все статьи активов и пассивов. Составитель баланса на каждую отчетную дату обязан был определить «текущую» стоимость объекта независимо от его оценки в предыдущем году. Понятие амортизации сводилось к снижению текущей стоимости основных средств в балансе. Кроме того, проблема оценки рассматривалась вне зависимости от вопроса, как определить круг активов и пассивов, подлежащих отражению в балансе.

Принципы статического баланса многократно повторялись в дискуссиях о задачах и концепциях баланса, хотя и с несколькими нюансами. Статическая трактовка баланса стала следствием интерпретации системы балансового права, сложившейся на рубеже XIX и XX вв. Цели статического баланса согласуются с задачей защиты интересов кредиторов. Они реализуются через самоинформирование собственников и кредиторов. Развитие теории статического баланса определило в качестве его основной задачи сопоставление имущества и кредиторской задолженности, полученных по инвентаризационной описи, а также определение финансовых результатов. Вопросы оценки ставят в зависимость от целей отчетности. При этом подходы к оценке дифференцируются в зависимости от вида активов. Основные средства рекомендуется оценивать по наиболее высокой стоимости изготовления или приобретения. Оборотные средства могут оцениваться по более высоким рыночным ценам, если они превышают затраты на приобретение или изготовление, которые возникают в результате роста цен. Возникает понятие «цена замещения». Уценка в данной теории традиционна и может проводиться посредством образования резервов в виде амортизационных отчислений и резервов под снижение стоимости. В этой трактовке исключается субъективизм в вопросах оценки за счет ограничений в применении рыночных цен для активов, несмотря на допустимость уценки. Кроме того, в качестве критерия составления баланса применяется понятие имущества, исключающее отражение в балансе расчетных величин. Баланс стал трактоваться как инструмент самоинформирования, где посредством закрытия счетов, относящегося к определенной дате, исчисляется стоимость чистых активов с учетом выполненных допустимых уценок и дооценок до исторических цен приобретения или изготовления.

Таким образом, статический баланс – это метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке на определенный момент времени изобразить состояние средств организации и источники их формирования. Основное статическое балансовое уравнение при обобщении системных данных, формируемых системой бухгалтерского учета, выглядит следующим образом:

Ак = Ск + Ок + Оф + Оп,

где Ак – контролируемые организацией активы (подход в рамках составления финансовой отчетности по МСФО);

Ск – собственный капитал;

Ок – обязательства организации перед коммерческими партнерами;

Оф – обязательства организации перед финансовыми органами; Оп – обязательства организации перед персоналом.

2.2. Особенности составления статического баланса

Целью статического баланса является подготовка информации для внешних пользователей и собственников организации о состоянии имущества, размере кредиторской задолженности и собственном капитале предприятия. При этом расчет финансовых результатов рассматривается в этой теории только как следствие определения стоимости активов. Поскольку финансовый результат не имеет самостоятельного значения, то счет прибылей и убытков трактуется как часть собственного капитала и в плане счетов выделяется субсчетом к счету капитала. Для исчисления финансового результата в теории статического баланса предлагалось проведение инвентаризации имущества и кредиторской задолженности на начало и конец отчетного периода.

Среди частных проблем статического баланса можно выделить следующие:

1) вся сумма заявленного капитала считается капиталом, поэтому в активе статического баланса отражается величина дебиторской задолженности акционеров по заявленному, но не оплаченному капиталу;

2) кредиторская задолженность трактуется как добровольно или вынужденно признанный долг и отражается в балансе с учетом сумм начисленных процентов за пользование заемными средствами;

3) дебиторская задолженность в первой половине XIX в. в балансе не отражалась, так как моментом реализации товаров признавался только момент оплаты, а со второй половины XIX в. она стала трактоваться как долг организации перед сторонними юридическими и физическими лицами. При этом в статическом балансе долгосрочная дебиторская задолженность может быть представлена по реальной продажной стоимости, т. е. с учетом дисконтирования.

Статическая концепция исключает возможность отражения в активе баланса стоимости нематериальных услуг, так как при ликвидации они не могут быть проданы.