Эвелина Нагорная - Налоговые споры. Оценка доказательств в суде

• Название: Налоговые споры. Оценка доказательств в суде
• Автор: Эвелина Нагорная
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит

Впервые в одной книге в интересной и доступной форме изложены все аспекты доказательства в судопроизводстве по налоговым спорам и приведены наиболее часто встречающиеся примеры из судебной практики. Автором выработаны критерии определения недобросовестного налогоплательщика, что делает настоящее издание интересным не только для ученых-правоведов, преподавателей, студентов юридических учебных заведений, но и для широкого круга читателей, связанных с экономической деятельностью: руководителей, бухгалтеров, юрисконсультов предприятий, налоговых адвокатов и т. п.

Книга публикуется с учетом последних изменений Налогового кодекса РФ и постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ.

2-е издание, переработанное и дополненное

---

Казалось бы, данная правовая позиция не согласуется с ч. 5 ст. 200 АПК РФ, в соответствии с которой обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Однако уже на стадии подачи заявления налогоплательщик в соответствии с ч. 2 ст. 199 АПК РФ должен приложить к заявлению документы, подтверждающие обстоятельства, на которых он основывает свои требования.

Анализ судебно-арбитражной практики показывает, что именно в заявлениях налогоплательщиков указываются обстоятельства налоговых споров, перечисляются и прилагаются к заявлениям документы, подтверждающие эти обстоятельства.

Однако и в Канаде презумпция правильности действий налоговых органов не означает отсутствие у них обязанности доказать обоснованность произведенных ими начислений налогов.

Эта презумпция, однако, обязывает Корону (государство) раскрыть предпосылки, чтобы дать налогоплательщику возможность ознакомиться с сутью дела. Если Корона не раскрывает предпосылок, из которых исходило министерство при начислении налогов, на нее возлагается бремя доказательства [129] .

В связи с этим можно прийти к выводу, что презумпция правоты государства в Канаде означает наличие у налогоплательщика обязанности уплатить начисленный налоговым органом налог, а при несогласии с этим начислением в административном и судебном порядках оспорить решение налогового органа, представив доказательства его незаконности.

Проведенный в настоящей работе анализ налогового и процессуального законодательства России показал, что данная правовая презумпция в полной мере действует и в России.

Таким образом, ни действие презумпции правоты государства, ни действие презумпции добросовестности налогоплательщика не означает освобождения налоговых органов, с одной стороны, и налогоплательщиков – с другой, от обязанности доказывания обстоятельств, на которых те и другие основывают свои требования и возражения.

Во всяком случае, в деле фирмы «Консолидейтид Канадиан Контрэкторс» против Королевы, рассмотренном Налоговым судом Канады по неформальной процедуре 7 мая 1997 г., указано следующее: «Ответчик утверждает, что истец пренебрег своими обязанностями по сбору и передаче в казну достаточных сумм НТУ (налог на товары и услуги) и, соответственно, должен уплатить дополнительный налог, проценты и штрафы.

Реакция ответчика на извещение о поданной жалобе совершенно бессодержательна и имеет мало отношения к существу иска. В заявлении ответчика содержится список цифр и разделов Акта об акцизах, однако не указывается его собственная позиция.

Налогоплательщики, которые обращаются с жалобами в наш суд, имеют право получить достаточно четкие разъяснения оснований для начисления налога и требующихся от них мер. Поступивший ответ представляет собой отписку. Истец, канадский налогоплательщик, заслуживает более внимательного отношения. Иск по данному делу удовлетворен» [130] .

Таким образом, и в Канаде презумпция правомерности действий налоговых органов не означает, что они бездоказательно могут заявить о необходимости уплатить налог.

Такое заявление требует обоснования.

По налоговому праву Канады в определенных обстоятельствах знание истинных фактов по делу принадлежит не налогоплательщику. Подобное знание может принадлежать исключительно Короне. В случаях, когда это знание недоступно налогоплательщику ни из какого первичного источника, к которому он может обратиться, бремя доказательства возлагается на Корону.

Смысл возложения бремени доказательства на министерство в данном случае состоит в том, что последствия применения ряда положений закона по существу носят характер наказания [131] .

Указанная правовая позиция Налогового суда Канады помогает понять природу положения, содержащегося в ч. 5 ст. 200 АПК РФ, в соответствии с которой законодатель именно на государственный орган возложил обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения.

Действительно, подавляющее большинство оспариваемых российскими налогоплательщиками решений налоговых инспекций содержат положения о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности в виде взыскания штрафных санкций.

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Таким образом, в данном случае нормы материального права корреспондируются с нормами процессуального права, и их можно толковать в том смысле, что на налоговый орган возложено бремя доказывания правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, т. е. его наказания.

Что же касается правомерности исчисления налоговой базы, то бремя доказывания обстоятельств ее исчисления возлагается на налогоплательщика.

В Конституции РФ существует норма, согласно которой суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного или иного органа закону, принимает решение в соответствии с законом (ч. 2 ст. 120 Конституции РФ).

Видимо, данная норма права позволяет ряду авторов прийти к выводу, что в России действует презумпция неправоты государства, в том числе в налоговых правоотношениях.

Как указывал А.Т. Боннер, обязанность доказывания по административным спорам всегда лежит на органе государственного управления [132] .

Действительно, в случае, когда суд, разрешая спор между налогоплательщиком и налоговым органом, например о возмещении налога на добавленную стоимость, установит несоответствие закону решения налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС, то в силу ч. 2 ст. 120 Конституции РФ суд принимает решение о возмещении налога, руководствуясь законом, независимо от того, отменено ли названное решение инспекции вышестоящим налоговым органом или судом.

Однако указанная норма права подтверждает лишь то, что существующая в России презумпция законности действий налоговых органов является юридически опровержимой, как и в других развитых странах мира, поскольку при разрешении любого налогового спора налогоплательщик обязан доказать наличие оснований для признания решения налоговой инспекции недействительным как не отвечающего закону.

Здесь, правда, следует отметить непоследовательность законодателя и Конституционного Суда РФ, провозгласивших презумпцию добросовестности налогоплательщика, которая входит при определенных обстоятельствах в столкновение с презумпцией законности действий налоговых органов, что при возникновении налогового спора приводит к трудностям в распределении бремени доказывания в ситуации, когда оба субъекта правоотношения предполагаются действующими добросовестно.

Ниже будут подробно рассмотрены особенности распределения бремени доказывания между всеми субъектами доказывания по налоговому спору на каждой стадии арбитражного процесса по различным видам налоговых споров. Здесь же хотелось бы отметить, что в такой ситуации значительно возрастает роль суда, который обязан взвешенно подойти к распределению бремени доказывания по каждому налоговому спору.

Согласно п. 3 ст. 33 НК РФ должностные лица обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство. Взаимоотношения участников налогового процесса должны отличать взаимное доверие, уважение и в некоторой степени сотрудничество. Без внутреннего убеждения налогоплательщика в том, что налоги и отношение к нему налоговых органов честны и справедливы, добровольное законопослушание представляется маловероятным, что влечет в лучшем случае увеличение затрат на администрирование и принудительное взыскание налогов, в худшем – их непоступление в казну [133] .

Автор настоящей работы считает, что действующая в налоговом законодательстве презумпция добросовестности налогоплательщика не исключает злоупотребления правом с его стороны. Равным образом этот вывод можно отнести и к налоговому органу.

Ниже приводится рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа дело, которое иллюстрирует данный вывод.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решений налоговой инспекции № 3386, 3389, 3390, 3391, 3392 от 23 сентября 2004 г. о приостановлении всех расходных операций по расчетному счету общества.

Решением от 21 декабря 2004 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования заявителя, поскольку на момент принятия инспекцией оспариваемых решений имелись судебные акты о признании законным применения обществом налоговой ставки 0 % за март, апрель, июнь, июль 2003 г.