Самвел Караханян - Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение.

• Название: Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение.
• Автор: Самвел Караханян
• Издательство: Бератор-Паблишинг
• Жанр: Бухучет; налогообложение; аудит
• Год: 2008

ОТ АВТОРОВУважаемые читатели!Мы рады представить вам нашу новую книгу "Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение". На протяжении долгого времени коллегия адвокатов г. Москвы "Барщевский и партнеры" профессионально занимается оказанием правовой помощи физическим и юридическим лицам в спорах с налоговыми органами.Адвокаты коллегии имеют обширную практику, в том числе по досудебному разрешению налоговых споров. Нередко специалисты коллегии представляли интересы налогоплательщика на стадии проведения камеральных и выездных проверок, осуществления иных мероприятий налогового контроля. Отчасти именно поэтому вторая наша книга посвящена процедуре проведения налоговых проверок, анализу правомочий налоговых органов при их осуществлении, порядку оформления результатов проверок.В книге с учетом существующей судебной практики, разъяснений налоговых органов дается комплексный анализ этого института, рассматриваются последние изменения в НК РФ, касающиеся осуществления налогового контроля. Некоторая часть материала посвящена вопросам судебного обжалования результатов проверки, в том числе по основаниям, связанным с порядком ее проведения. Не секрет, что в последнее время объем налоговых споров существенно возрос. Зачастую налогоплательщики обжалуют результаты налогового контроля по процедурным основаниям. Однако в существующей литературе вопросы такого рода защиты практически не освещены.Авторы книги не преследовали цели охватить весь пласт проблем, с которыми сталкиваются налогоплательщики в процессе осуществления налогового контроля и проведения налоговых проверок. В книге описаны наиболее спорные вопросы, которые по опыту авторов являются предметом рассмотрения в судебном порядке. Представляется, что эти вопросы будут интересны профессиональным юристам, бухгалтерам, а также всем тем, кто интересуется вопросами налогового законодательства.

---

Рассматривая одно из дел, ФАС Уральского округа отказал инспекции (см. Постановление ФАС УО от 19 апреля 2007 г. N Ф09-2769/07-С2). Суть дела заключалась в том, что в инспекцию поступила письменная жалоба от работника, которая и стала основанием для проведения проверки. После этого опрос свидетеля с соблюдением процессуальных норм не проводился. Других подтверждений занижения налогооблагаемой базы инспекция не имела.

Суды отказывают налоговым органам и в том случае, если в показаниях фигурируют слова "приблизительно", "около" и пр. В принятом Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6 июня 2007 г. по делу N А52-3834/2006/2 суд отметил: из показаний физических лиц невозможно определить точную сумму дохода, выплаченную каждому из них Дмитриевым В.В. в 2004 – 2005 гг. Так, при определении сумм неучтенных доходов налоговый орган ссылается на неконкретные высказывания свидетелей (свидетели употребляют слова "около", "приблизительно"). Согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений, а в силу ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение. Поскольку налоговый орган не представил других доказательств перечисления предпринимателем неучтенных денежных выплат своим работникам, кроме протоколов допросов этих работников, содержащих противоречивые сведения и предположения, суды обоснованно признали недоказанными выводы инспекции о неудержании и неперечислении налога.

Часто используются свидетельские показания, когда в рамках выездной налоговой проверки налоговые органы пытаются доказать мнимость и притворность сделок. Опираясь на документальные свидетельства, доказать недействительность мнимых и притворных сделок практически невозможно. А свидетели дают суду ту информацию, которая позволяет определить реальное наличие правоотношений по сделке и их экономическую сущность.

Не менее важную роль свидетели могут сыграть в раскрытии некоторых способов минимизации налогов. Например, когда речь идет об аутсорсинге, т.е. аренде персонала. По такой схеме большая часть сотрудников компании A переводится на работу в компанию B (она применяет упрощенную систему налогообложения, что исключает уплату ЕСН).

Компания B для выполнения конкретных работ предоставляет компании сотрудников по договору. С позиции гражданского законодательства такой договор допустим. Однако, если налоговый орган предпримет попытку квалифицировать данную сделку как схему, направленную на минимизацию платежей, без свидетельских показаний не обойтись. Работники могут рассказать, что фактически их трудовая деятельность не претерпела никаких изменений: они трудятся в том же режиме, в том же здании, под руководством тех же начальников и выполняют ту же работу.

Налоговые органы обладают правом производить осмотр (ст. 92 НК РФ). В соответствии со ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Осмотр может быть проведен только в том случае, если осуществляется выездная налоговая проверка. В рамках встречной проверки осмотр недопустим. Пунктом 2 ст. 92 НК РФ установлено, что осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Судом не признается надлежащим доказательством налогового правонарушения протокол осмотра, проведенный в отсутствие документального подтверждения извещения лица о проведении этого мероприятия. Можно поставить под сомнение и результаты осмотра, проведенного без привлечения в соответствии со ст. 96 Налогового кодекса специалистов в случаях, когда это было необходимо. Например, вполне очевидно, что работники налогового органа не обладают специальными знаниями и навыками, необходимыми для проведения замера используемой для осуществления предпринимательской деятельности площади. Следовательно, привлечение специалиста в подобной ситуации было необходимо.

Должностные лица, осуществляющие выездную проверку, вправе произвести в ее рамках осмотр:

– территории (автостоянок, взлетно-посадочных площадок, сельскохозяйственных угодий, открытых складов, хозяйственных дворов и т.п.);

– помещений (ангаров, офисов, подвальных, подсобных, иных помещений, принадлежащих налогоплательщику или используемых последним) (об особенностях проведения осмотра жилых помещений см. ст. 91 НК РФ);

– документов (бухгалтерского учета, отчетности, налоговых деклараций, расчетов, договоров, актов, ведомостей, справок, накладных);

– предметов (неустановленного оборудования, запасных частей, комплектующих изделий и т.д.).

Указанные выше правила допускают проведение осмотра лишь тех объектов, которые принадлежат данному налогоплательщику. Если осмотр затрагивает интересы других лиц, то по общему правилу его проводить нельзя. Согласно п. 3 ст. 92 НК РФ осмотр производится в присутствии понятых. В соответствии с п. 5 ст. 92 НК РФ о производстве осмотра составляется протокол. Кроме того, в проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. В необходимых случаях при осмотре производятся фото– и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).

При осмотре, независимо от оснований и обстоятельств его проведения, как уже указывалось, должны присутствовать понятые в количестве не менее двух человек. Ими не могут быть должностные лица ИФНС, работники проверяемого налогоплательщика и иные заинтересованные лица. Понятые обязаны удостоверить в протоколе (акте осмотра) факт, содержание и результаты осмотра, производившегося в их присутствии. Перечень прав и обязанностей понятых одинаков при проведении любых мероприятий налогового контроля с их участием. Также при осмотре должны присутствовать должностные лица или представители налогоплательщика. Замечания всех присутствующих вносятся в протокол.

К наиболее распространенным нарушениям, совершаемым должностными лицами ИФНС при проведении осмотра, ряд авторов <*> относит следующие:

1. Отсутствие понятых. Данное нарушение является достаточным основанием для признания недействительными результатов осмотра, что в определенных случаях позволяет оспорить результаты налоговой проверки в целом.

2. Неполное указание всех необходимых реквизитов протокола (даты, места и т.д.). Если подобные нарушения значительны, у налогоплательщика будут шансы поставить под сомнение результаты осмотра.

3. Отсутствие подробного описания осматриваемых предметов, документов и помещений, а также информации, имеющей существенное значение для установления достоверности данных осмотра. В этом случае также все зависит от серьезности допущенных нарушений. Серьезным нарушением, как правило, является отсутствие подробного указания идентификационных признаков перечисляемых документов (даты, номера, вида документа, кем он составлен). Нарушением, не позволяющим сделать вывод о достоверности данных осмотра, считается отсутствие указания в протоколе осмотра, например, способа, которым был произведен замер торговой площади у плательщика ЕНВД.

4. Проведение осмотра вне рамок выездной проверки при отсутствии согласия на него налогоплательщика (или указания в протоколе на то, что такое согласие было получено), а также вне случаев, описанных выше. Как и отсутствие понятых, данное нарушение является достаточным основанием для "обнуления" результатов осмотра ввиду незаконности его проведения.

-

<*> Шеменев В.А. Формы и методы налогового контроля и формы неналогового контроля, возложенного на налоговые органы (Начало) // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2006. N 9.

Нарушение порядка проведения осмотра и оформления его результатов относится к процессуальным нарушениям. Рассматривая конкретный налоговый спор, суд исходит из серьезности таких нарушений, последствий, которые они влекут, возможности восполнить отсутствующую информацию. Если суд придет к выводу, что специалистам ИФНС не удалось достоверно доказать правомерность привлечения к ответственности, обоснованность и правильность расчета недоимки и пеней, он вынесет решение в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС СЗО от 22 декабря 2003 г. N А56-12897/03). При этом необходимо помнить, что несоблюдение сотрудниками налогового органа установленных законодательством процедур проведения осмотра не влечет автоматического признания решения о доначислении налога и привлечении к налоговой ответственности недействительным. Например, ФАС ЦО при рассмотрении дела установил факт фальсификации работниками ФНС протоколов осмотра. Однако приняв во внимание наличие в материалах дела других документов и сведений, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения (договоров на аренду торговых мест), направил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию (Постановление ФАС ЦО от 5 марта 2003 г. N А35-983/02А).