Т. Панченко - Пользование чужим имуществом

• Название: Пользование чужим имуществом
• Автор: Т. Панченко
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2008
• ISBN: 978-5-93094-251-4

В издании рассматриваются различные ситуации, возникающие при использовании организацией или индивидуальным предпринимателем чужого имущества.

В частности, большое внимание уделяется арендным отношениям, в том числе улучшению арендованного имущества, коммунальным платежам при аренде, аренде жилья, аренде транспортных средств, аренде с правом выкупа, безвозмездному пользованию имуществом (ссуде) и т.д.

Анализируются основные положения договора проката и договора лизинга.

---

Амортизационные отчисления по оборудованию, переданному в аренду (так как предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации), признаются у организации «Коммерсант» прочими расходами.

Для целей налогообложения прибыли суммы амортизации, начисляемой по переданному в аренду оборудованию, учитываются в составе внереализационных расходов, поскольку операции по предоставлению имущества в аренду осуществляются не на постоянной (систематической) основе (подпункт 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Срок полезного использования оборудования после модернизации не изменился, то есть оставшийся срок полезного использования оборудования после завершения модернизации составляет 33 мес. [4 года x x 12 мес. – 15 мес., где 15 мес. – фактический срок эксплуатации оборудования до окончания модернизации (с ноября 2007 года по январь 2009 года)].

Подлежащая списанию посредством начисления амортизации стоимость оборудования после его модернизации составляет 1 125 000 руб. [(1 200 000 руб. – (25 000 руб. x 15 мес.) + (354 000 руб. – 54 000 руб.)]. Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по оборудованию после его модернизации в бухгалтерском учете составит 34 091 руб. (1 125 000 руб. : 33 мес.).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду основные средства в налоговом учете амортизируются как самостоятельный объект амортизируемого имущества в течение оставшегося срока полезного использования данного основного средства.

Поскольку право на амортизацию капитальных вложений у арендодателя возникает только после возмещения их стоимости арендатору, в налоговом учете начисление амортизации по капитальным вложениям в модернизацию оборудования начинается только с месяца, когда произведено возмещение, то есть с декабря 2009 года.

Таким образом, с момента начисления амортизации по произведенным арендатором капитальным вложениям в бухгалтерском учете (с февраля 2009 года) и до месяца начала их амортизации в налоговом учете (декабрь 2009 года) у организации будут возникать разницы между суммами амортизации по модернизированному оборудованию, признаваемыми в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Поскольку расходы в виде амортизации капитальных вложений в модернизацию оборудования в дальнейшем будут признаны в составе расходов в налоговом учете, возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете как вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых активов. Ежемесячная сумма вычитаемой временной разницы составит 9091 руб. (34 091 руб. – – 25 000 руб.); соответственно ежемесячная сумма отложенных налоговых активов – 2182 руб. [(34 091 руб. – 25 000 руб.) x 24 %]. Возникшие вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы будут уменьшаться с момента начала начисления амортизации по капитальным вложениям в модернизацию оборудования в налоговом учете.

Кроме того, организация «Коммерсант» воспользовалась предоставленным ей правом на «амортизационную премию» и включит в декабре 2009 года в расходы 10 % стоимости проведенной арендатором модернизации. В этом случае ежемесячная сумма амортизации по оборудованию и по капитальным вложениям в данное оборудование в налоговом учете составит 36 739 руб. [25 000 руб. + (300 000 руб. – – 300 000 руб. x 10 %) : 23 мес.], где 23 мес. – срок амортизации капитальных вложений в оборудование в налоговом учете (с декабря 2008 года по октябрь 2010 года).

Соответственно общая сумма расходов, признаваемых в налоговом учете, в декабре 2008 года составит 66 739 руб. (300 000 руб. x x 10 % + 36 739 руб.), а разница между суммами расходов, признаваемыми в бухгалтерском и налоговом учете, – 32 648 руб. (66 739 руб. – – 34 091 руб.). В дальнейшем (с января 2009 года) разница между суммами амортизации, признаваемыми в налоговом и бухгалтерском учете, составит 2648 руб. (36 739 руб. – 34 091 руб.).

Таким образом, разницы могут быть отражены как уменьшение возникших ранее вычитаемых временных разниц и признанных отложенных налоговых активов – в декабре 2008 года на сумму 7836 руб. (32 648 руб. x 24 %) и в дальнейшем начиная с января 2009 года по октябрь 2010 года (последний месяц начисления амортизации по оборудованию) – ежемесячно по 635,52 руб. (2648 руб. x 24 %).

В бухгалтерском учете арендодателя (организации «Коммерсант») оформляются следующие проводки:

Д-т 01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду», К-т 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации», – 1 200 000 руб. – отражена передача оборудования в аренду;

Д-т 02, субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации», К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду», – 325 000 руб. (25 000 руб. x 13 мес.) – отражена амортизация, начисленная по оборудованию, переданному в аренду;

ежемесячно по месяц передачи арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования:

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду», – 25 000 руб. – начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию;

в месяце передачи арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования:

Д-т 08 К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 300 000 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб.) – отражена стоимость переданных арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования;

Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т 76 – 54 000 руб. – отражена сумма НДС по переданным капитальным вложениям;

Д-т 01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду», К-т 08 – 300 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость оборудования на сумму произведенных капитальных вложений в его модернизацию;

Д-т 68 К-т 19 – 54 000 руб. – принята к вычету сумма НДС по переданным арендатором капитальным вложениям;

с месяца, следующего за месяцем передачи арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования, и до месяца возмещения затрат на модернизацию арендатору:

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду», – 34 091 руб. – начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию;

Д-т 09 «Отложенные налоговые активы» К-т 68 – 2182 руб. [(34 091 руб. – 25 000 руб.) x 24 %] – отражена сумма отложенного налогового актива;

в декабре 2009 года:

Д-т 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации», К-т 01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду», – 1 500 000 руб. – отражен возврат оборудования арендатором;

Д-т 02, субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду», К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации», – 715 910 руб. [(25 000 руб. x 15 мес.) + (34 091 руб. x 10 мес.)] – отражена амортизация, начисленная по возвращенному оборудованию;

Д-т 76 К-т 51 «Расчетные счета» – 354 000 руб. – произведена компенсация затрат на модернизацию арендатору;

Д-т 20 К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации», – 34 091 руб. – начислена амортизация по возвращенному оборудованию;

Д-т 68 К-т 09 – 7836 руб. [(66 739 руб. – 34 091 руб.) x 24 %] – уменьшена сумма отложенного налогового актива;

с месяца, следующего за месяцем возмещения арендатору затрат на капитальные вложения в модернизацию, и до окончания срока полезного использования оборудования:

Д-т 20 К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации», – 34 091 руб. – начислена амортизация по оборудованию;

Д-т 68 К-т 09 – 635,52 руб. [(36 739 руб. – 34 091 руб.) x 24 %] – уменьшена сумма отложенного налогового актива.

2.5. Особенности учета неотделимых улучшений арендованного имущества

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Законодатель не сделал исключения в отношении имущества, созданного путем улучшений арендованных объектов. Таким образом, можно сделать вывод, что условия отнесения имущества к амортизируемому по срокам и стоимости являются общими и распространяются на все объекты амортизируемого имущества, в том числе на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.

В то же время сроком полезного использования имущества признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации-налогоплательщика.

Учитывая вышеизложенное, а также то обстоятельство, что срок полезного использования (срок службы) неотделимых улучшений арендованного имущества фактически ограничен сроком действия договора, такие затраты на неотделимые улучшения не должны формировать стоимость основного средства, а при соблюдении прочих требований главы 25 НК РФ могут быть учтены в составе текущих расходов с учетом их равномерного распределения.

В пунктах договора аренды, содержащих условия об улучшениях, должна быть отражена подробная и необходимая для налогового учета информация о характере, стоимости таких улучшений, порядке их компенсации, возможной стоимости компенсации, сроках возмещения. Как правило, претензии налоговых органов возникают из-за недостаточной детализации сторонами договора аренды условий сделки, предполагающей совершение неотделимых улучшений.