Т. Панченко - Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

• Название: Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение
• Автор: Т. Панченко
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2008
• ISBN: 978-5-93094-234-7

В настоящем издании рассматриваются основные положения гражданского законодательства, касающиеся сущности понятий займа и кредита и привлечения денежных средств коммерческими организациями.

Приводятся особенности бухгалтерского учета и налогообложения займов, кредитов, факторинга и ипотеки.

Особое внимание обращается на учет процентов по долговым обязательствам в налоговом учете организациизаемщика, на займы и кредиты, сумма которых выражена в иностранной валюте, на займы, предоставляемые физическим лицам.

---

Пример.

Производственное предприятие привлекло банковский кредит в размере 5 000 000 руб. на строительство производственного цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 30 % годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 января 2007 года. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 9 ноября 2007 года.

В бухгалтерском учете предприятия были оформлены следующие проводки:

Д – т 51 К – т 67, субсчет «Банковские кредиты», – 5 000 000 руб. – отражено поступление заемных средств;

Д – т 08«Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств», К – т 60 – 5 000 000 руб. – акцептованы счета подрядной строительной организации. Стоимость выполненных подрядных работ отнесена на увеличение стоимости производственного цеха;

Д – т 60 К – т 51 – 5 000 000 руб. – оплачена подрядчику стоимость выполненных строительных работ;

Д – т 08, субсчет «Строительство объектов основных средств», К – т 67, субсчет «Проценты по банковским кредитам», – 1 310 959 руб. (5 000 000 руб. x 30 % : 365 дн. x 319 дн.) – отнесены проценты по кредиту за период с 16 января по 30 ноября 2007 года на увеличение первоначальной стоимости производственного цеха;

Д – т 01 «Основные средства» К – т 08, субсчет «Строительство объектов основных средств», – 6 310 959 руб. – введен в эксплуатацию законченный строительством производственный цех (принят в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в том числе сумму процентов по кредиту в размере 1 310 959 руб.).

В дальнейшем до момента возврата кредита начисленные проценты будут включаться в состав прочих расходов предприятия ежемесячно:

Д – т 91, субсчет «Прочие доходы», К – т 67, субсчет «Проценты по банковским кредитам», – 127 397 руб. (5 000 000 руб. x 30 % : : 365 дн. x 31 дн.) – включены в состав прочих расходов проценты по кредиту за декабрь 2007 года и т.д.

6.5. Учет процентов по заемным средствам, использованным для строительства актива, амортизация по которому не начисляется

При использовании заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива организациям необходимо учитывать следующие особенности.

Так, затраты по полученным займам (кредитам), связанные с формированием инвестиционного актива, по которому согласно правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, не включаются в стоимость такого актива, а относятся на прочие расходы организации (п. 23 ПБУ 15/01).

Пример.

Некоммерческая организация привлекла по кредитному договору денежные средства на строительство инвестиционного актива. Сумма кредита в сумме 260 000 000 руб. взята на период с 15 марта 2007 года по 15 сентября 2008 года под процент по ставке 25 % годовых. Кредит возвращен 15 сентября 2008 года (за этот день проценты не начисляются).

Если некоммерческая организация привлекает заемные средства для строительства инвестиционного актива, суммы процентов, начисляемых по этим заемным средствам, должны включаться в состав прочих расходов организации, поскольку в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

В учете организации должны быть оформлены следующие проводки:

Д – т 51 К – т 67, субсчет «Банковские кредиты», – 260 000 000 руб. – отражено получение кредита;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 67, субсчет «Проценты по банковскому кредиту», – 97 767 123 руб. (260 000 000 руб. x 25 % : 365 дн. x 549 дн.) – отражено начисление процентов по кредиту для строительства основного средства в составе прочих расходов организации (поскольку пример условный, показано начисление процентов единовременно. На самом деле такое начисление производится ежемесячно);

Д – т 67, субсчет «Проценты по банковскому кредиту», К – т 51 – 97 767 123 руб. – отражено перечисление банку процентов по кредиту;

Д – т 67, субсчет «Основной долг», К – т 51 – 260 000 000 руб. – отражено погашение банковского кредита.

6.6. Учет процентов при использовании заемных средств для финансовых вложений

Организация может столкнуться с ситуацией, при которой часть полученных средств, кредитов и займов по объективным причинам не может быть сразу использована по прямому назначению (например, в связи с задержкой подрядчиками выполнения отдельных этапов строительно-монтажных работ, задержкой поставки оборудования и строительных материалов, снижением цен на материалы и оборудование и т.д.). В этом случае заемщик имеет право использовать высвободившиеся заемные средства на долгосрочные и (или) краткосрочные финансовые вложения (например, разместить вышеуказанные средства в депозитные вклады).

Доход от таких вложений направляется на уменьшение затрат по обслуживанию полученных кредитов и займов.

Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования «высвобожденных» заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

В бухгалтерском учете данная операция должна быть отражена следующей записью:

Д – т 51 (52 «Валютные счета», 55«Специальные счета в банках», 76 и др.) К – т 08 (07 «Оборудование к установке»).

Пример.

Для финансирования покупки основного производственного оборудования организация получила банковский кредит в сумме 650 000 руб. Однако произошла задержка на три месяца в связи с более поздней поставкой оборудования. На этот срок предназначенные для оплаты этого оборудования временно свободные денежные средства были размещены на депозитном счете в банке, за что были получены проценты в сумме 19 500 руб.

На сумму этих процентов должны быть уменьшены затраты по обслуживанию полученного кредита:

Д – т 55, субсчет «Депозитные счета», К – т 51 – 650 000 руб. – внесены заемные средства на депозитный счет в банк;

Д – т 51 К – т 55, субсчет «Депозитные счета», – 650 000 руб. – возвращены на расчетный счет заемные средства;

Д – т 51 К – т 07 – 19 500 руб. – уменьшена фактическая себестоимость приобретения производственного оборудования на сумму процентов за пользование банковским вкладом.

6.7. Расчет средневзвешенной ставки процента по кредиту, использованному для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива

Если для приобретения инвестиционного актива фактически израсходованы заемные средства, изначально полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование заемных средств производится по средневзвешенной ставке, определяемой в порядке, приведенном в п. 29 ПБУ 15/01. При этом речь идет об определении не средней процентной ставки по расчетам с займодавцами (так как размер процентной ставки устанавливается в договоре займа или кредитном договоре), а средневзвешенной ставки для включения расходов в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Алгоритм расчета этой ставки приведен в приложении к ПБУ 15/01, и его суть заключается в следующем:

– определяется размер заемных средств, использованных не по прямому назначению, а для финансирования инвестиционных активов. Данная величина вычисляется как разница между фактической величиной заемных средств, использованных в течение отчетного периода на финансирование инвестиционных активов, и суммой остатка неиспользованных заемных средств, предназначенных на финансирование инвестиционных активов, на начало отчетного периода плюс займы и кредиты, предоставленные в течение отчетного периода на эти цели;

– исчисляется средневзвешенная ставка затрат (процентов) по кредитам и займам, полученным организацией на общие цели, как частное от деления суммы затрат (процентов), начисленных по заемным средствам, полученным организацией на общие цели (числитель), на сумму займов и кредитов, предназначенных (полученных) на общие цели (знаменатель);

– устанавливается сумма затрат к включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов как сумма расходов по обслуживанию займов и кредитов, полученных для финансирования инвестиционных активов, и части затрат по обслуживанию займов и кредитов, полученных на общие цели, но фактически направленных на финансирование инвестиционных активов (произведение величины заемных средств, использованных не по назначению, на средневзвешенную ставку).

Остальная сумма процентов относится на прочие расходы.

Рассмотрим на примере порядок расчета затрат по займам и кредитам, включаемых в стоимость инвестиционных активов.