Т. Панченко - Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

• Название: Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение
• Автор: Т. Панченко
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2008
• ISBN: 978-5-93094-234-7

В настоящем издании рассматриваются основные положения гражданского законодательства, касающиеся сущности понятий займа и кредита и привлечения денежных средств коммерческими организациями.

Приводятся особенности бухгалтерского учета и налогообложения займов, кредитов, факторинга и ипотеки.

Особое внимание обращается на учет процентов по долговым обязательствам в налоговом учете организациизаемщика, на займы и кредиты, сумма которых выражена в иностранной валюте, на займы, предоставляемые физическим лицам.

---

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов.

Такой порядок учета расходов на уплату процентов распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита [текущего и (или) инвестиционного].

При этом читателям не следует забывать о том, что все расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны удовлетворять требованиям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Это требование распространяется в том числе и на расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

Для обоснованного включения процентов в расходы, признаваемые в целях налогообложения, полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нередко на практике возникают налоговые споры о том, включаются в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту или нет.

В соответствии с п. 1 ст. 66 НК РФ инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся плательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

– организация проводит научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы либо техническое перевооружение собственного производства, в том числе направленное на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

– организация осуществляет внедренческую или инновационную деятельность, в том числе создает новые или совершенствует применяемые технологии, создает новые виды сырья или материалов;

– организация выполняет особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона или предоставляет особо важные услуги населению.

При наличии этих оснований согласно п. 1 ст. 66 НК РФ организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам.

Срок, на который может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, – от одного года до пяти лет.

Как указано в п. 2 ст. 66 НК РФ, организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 68 НК РФ, действие договора прекращается по истечении срока действия соответствующего решения уполномоченного органа или договора.

В соответствии с п. 4 ст. 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией.

При этом форма договора об инвестиционном налоговом кредите определяется уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

Согласно п. 5 ст. 67 НК РФ решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в соответствии со ст. 63 НК РФ в течение одного месяца со дня получения заявления.

Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту (постановления ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 № А55-28569/05-3, от 19.10.2006 № А55-231/06-44, от 10.10.2006 № А55-74/2006, от 05.09.2006 № А55-1077/06-54, от 19.01.2006 № А57-23069/04-22; ФАС Уральского округа от 02.03.2006 № Ф09-1077/06-С7; ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 № А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1).

При этом арбитражные суды исходят из того, что в силу ст. 269, п. 2 ст. 270 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Иными словами, законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться к расходам для целей налогообложения прибыли. В данных нормах отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита.

Согласно ст. 6, 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной или возмездной основе.

Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном НК РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.

Анализ положений п. 2 ст. 269 НК РФ, по мнению судей, также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 НК РФ.

Довод налоговых органов об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности по налогам и сборам часто отклоняется судами.

Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, то есть долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

Условия реструктуризации не соответствуют нормам ст. 76 БК РФ.

Арбитражные суды также часто отклоняют ссылку налоговых органов на п. 2 ст. 270 НК РФ, поскольку указанные в нем пени, штрафы и иные санкции начисляются вследствие неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов, тогда как инвестиционный налоговый кредит предоставляется налогоплательщику на законном основании.

Посредством реструктуризации задолженности по налогам и сборам налогоплательщик имеет возможность равномерно погашать задолженности по налогам и сборам и вести хозяйственную деятельность. Но за пользование такой возможностью налогоплательщик обязан с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачивать проценты исходя из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования Банка России.

Таким образом, реструктуризация задолженности по налогам и сборам не может быть долговым обязательством в понимании ст. 269 и 265 НК РФ.

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству. Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя (письмо Минфина России от 21.03.2006 № 03-03-04/1/268).

По векселям со сроком « по предъявлении, но не ранее » расчет суммы процентов, приходящихся на отчетный (налоговый) период, осуществляется исходя из предполагаемого срока обращения векселя – 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (письмо Минфина России от 18.05.2006 № 03-03-04/2/143).

Пример.

Организация «Коммерсант» выдала 10 сентября 2007 года организации «Биоритм» свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком «по предъявлении, но не ранее 10 февраля 2009 г.» в подтверждение задолженности организации «Коммерсант» по договору займа на сумму 80 000 руб.