О. Мясников - Сложные ситуации налогового учета прочих расходов

• Название: Сложные ситуации налогового учета прочих расходов
• Автор: О. Мясников
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2008
• ISBN: 978-5-93094-239-2

В данном издании, посвященном анализу дискуссионных вопросов налогового учета прочих расходов организации, даются разъяснения на основании писем Минфина России и ФНС России, а также судебной практики о том, как можно уменьшать налогооблагаемую прибыль на понесенные организацией расходы и при этом избегать разногласий с налоговыми органами.

---

Олег Мясников Сложные ситуации налогового учета прочих расходов

Введение

В налоговом законодательстве содержится обширный перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), где перечислены затраты, которые могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Понятно, что организация будет стремиться учесть подобные расходы при налогообложении прибыли, тем более что нормы Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) прямо предусматривают такую возможность.

Однако практика показывает, что довольно часто налоговые органы предъявляют налогоплательщикам претензии, связанные с налоговым учетом прочих расходов, основываясь на том, что некоторые вопросы налогового учета прочих расходов относятся к спорным и четко не урегулированы налоговым законодательством.

Для того чтобы избежать споров с налоговым органом, налогоплательщику необходимо иметь четкое представление о том, какие именно затраты он вправе учесть при налогообложении прибыли и на какие нормы налогового законодательства ему надо ссылаться. Кроме того, налогоплательщик должен располагать надлежаще оформленными первичными учетными документами.

Рассмотрению этих вопросов и посвящено это издание.

1. Понятие прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией

1.1. Законодательное определение прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией1.1.1. Общее понятие расходов

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

1.1.2. Понятие прочих расходов

Согласно подпункту 6 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Арбитражные суды отмечают, что значение понятия «прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» раскрывается посредством указания в главе 25 НК РФ отдельных видов затрат, относящихся к данной категории расходов (постановление ФАС Уральского округа от 07.06.2006 № Ф09-4680/06-С7 по делу № А60-37670/05, А60-40330/05).

Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, дан в ст. 264 НК РФ.

Исходя из смысла п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть отнесены к прочим расходам при условии их непосредственной связи с производством и реализацией (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 № А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 по делу № А33-9867/05).

1.2. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию1.2.1. Общие положения

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи Кодекса.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются:

– на прямые расходы;

– на косвенные расходы.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

– материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, направленные на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на суммы расходов на оплату труда;

– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, которые осуществлены налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

1.2.2. Подход арбитражных судов

По мнению некоторых арбитражных судов, прочие расходы входят в состав косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предъявляемых НК РФ. Данная точка зрения изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 по делу № А66-13850/2005.

Аналогичные выводы сделаны и в постановлении ФАС Уральского округа от 19.01.2006 № Ф09-6174/05-С7. Так, суд признал, что расходы на сертификацию продукции и услуг признаются прочими расходами организации и входят в состав косвенных расходов, подлежащих учету в том отчетном периоде, в котором они были произведены. К прочим расходам относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.06.2007 по делу № А66-4603/2006 указал, что затраты по энергетическому обследованию и составлению энергетического паспорта не связаны с его действием в течение какого-либо периода. Вышеназванные расходы относятся к прочим расходам налогоплательщика в силу положений ст. 264 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 272 и п. 1 ст. 318 НК РФ прочие расходы входят в состав косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

В другом случае в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2007 по делу № А56-22982/2006 признано, что платежи за право пользования товарным знаком включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в качестве косвенных расходов.

1.2.3. Позиция Минфина России

В соответствии с письмом Минфина России от 21.10.2005 № 03-03-02/117 организация имеет право самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов, закрепив это в своей учетной политике для целей налогообложения.

Согласно письму Минфина России от 02.03.2006 № 03-03-04/1/176 налогоплательщик вправе сам определить состав прямых расходов, связанных с производством. По мнению сотрудников финансового ведомства, положения ст. 318 НК РФ направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским, исходя из чего порядок отнесения затрат на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам должен устанавливаться для целей налогообложения по аналогии с порядком, применяемым организацией в бухгалтерском учете.

При этом необходимо отметить, что право организации на самостоятельное определение перечня расходов одновременно требует от нее обоснования принятого решения для того, чтобы организация имела возможность учитывать особенности, характерные для разных отраслей промышленности: добывающей, перерабатывающей и т.д.

При этом непосредственной обязанности предусматривать в учетной политике для целей налогообложения прямые расходы, не признавая все расходы косвенными, в НК РФ не содержится. В то же время в п. 1 ст. 319 НК РФ отмечено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), изготовленную в текущем месяце. Данное положение может трактоваться как презумпция того, что прямые расходы все же должны иметь место, причем они должны соответствовать изготовленной продукции.

Сотрудники Минфина России полагают, что порядок отнесения затрат на производство и реализацию к расходам для целей налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Несмотря на то что данная точка зрения является частным мнением финансового ведомства и не основана на прямом требовании налогового законодательства, она должна приниматься налогоплательщиками во внимание.

1.2.4. Правила бухгалтерского учета

Системное толкование правил бухгалтерского учета позволяет сделать вывод, что при ведении бухгалтерского учета организации должны подразделять расходы на прямые и косвенные. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, содержатся следующие положения.